上海注协：会计师事务所执业指导案例集（第一辑）

编制说明

注册会计师行业的执业质量关乎社会公众和广大投资者的合理预期和价值判断，只有高质量专业服务才能赢得市场尊重、赢得客户青睐、赢得社会认可。十四五时期，协会持续加强行业自律监督，本市会计师事务所整体执业质量渐行渐好，系统风险防范意识进一步增强，关键审计程序执行情况持续改进。但同时也存在对法规和准则理解不透彻、职责履行不到位等问题，反映出个别事务所对准则学习不够深入、执业态度不够严谨、风险防范意识相对淡薄。为进一步规范事务所的执业行为，有效提升注册会计师的审计质量，按照财政部《关于进一步加强注册会计师协会自律监督工作的意见》有关要求，市注协组织编写了《会计师事务所执业指导案例集（第一辑）》，供广大中小事务所镜鉴参阅。希望广大审计人员以本次案例集发布为契机，牢固树立遵循法规和恪守准则的执业理念，学深悟透准则精髓，严格执行准则要求，持续提升专业胜任能力，切实筑牢执业质量生命线。

本案例集基于协会近年来对中小事务所开展行业质量检查、投诉举报调查等自律监管工作的情况汇编而成。本次案例编写遵循“贴合实际、以案释法、警示提醒、纠错扶正”的原则，精选具有典型意义的十个案例，其中案例一至五主要涉及审计准则执行不到位的问题，案例六至八主要涉及会计准则理解不透彻的问题，案例九、十主要涉及特殊业务处理不恰当的问题。十个案例通过背景介绍、问题分析、指导意见的框架结构，以通俗易懂的方式对审计准则、会计准则进行精准解读，重点阐述相关准则在审计实践中应当关注的风险要素及执行要点并提供实务指引，对中小所执行审计业务具有较强的指导借鉴意义。同时，为方便读者在研读案例时高效查阅相关政策法规，每个案例后附有相关法规、准则原文【因篇幅所限，转载时删除了相关法规原文】，以凸显政策法规学习对规范执业的重要性和必要性。需要说明的是，本案例集的分析说明，不构成对现行法律法规、会计准则、审计准则的进一步解释，仅供行业内部交流学习参考。

最后，本案例集的编写得到了协会专业技术委员会张杰、章孝棠、古志磊、陆家星、胡剑飞、顾海峰、高瑾、符文娟等委员以及陈奕蔚、李俊祥等部分业内专家的专业指导,并专门听取了市注协第七届第二次会员代表大会各位代表的意见建议，在此一并致谢！

上海市注册会计师协会监管部

2025年5月         

案例一 A公司审计案例——接受委托前与前任注册会计师的沟通

一、案例背景简介

A 公司成立于1993年，注册资本4,000万元人民币，主要从事市政建设工程施工、公路工程施工等业务。2024年，事务所首次承接A公司审计业务，并对其2023年财务报表出具标准无保留意见的审计报告。为 A 公司出具2022年度财务报表审计报告的另一家事务所已于2023年注销事务所执业许可。检查发现，事务所存在多项执业质量问题，依据相关规定，事务所被实施行业自律监管措施，并被纳入日常监管重点关注范围。本案例仅以事务所未恰当执行与前任注册会计师沟通程序开展分析。

二、问题分析

1.审计报告未明确审计对象为合并财务报表

A公司下设3家子公司及1家分公司，事务所与A公司签订的业务约定书中，约定对A公司及其子公司、分公司等5家单位2023年度财务报表开展审计业务并出具审计报告，但事务所实际仅对A公司合并报表出具了审计报告。值得注意的是，该份合并报表审计报告未在任何地方说明审计对象为合并报表，即便是有多年执业经验的注册会计师，也无法判断所审财务报表数据究竟为母公司单体数据还是合并数据。显然，该份审计报告及后附财务报表极易对报告使用人造成误导。对此，事务所表示，A公司项目由所内销售人员承接，业务执行中，主要由助理人员进驻项目现场并负责编制工作底稿及审计报告初稿，销售人员与助理人员均于2024年下半年离职，项目承接及执行的具体情况已无法得知，注册会计师在业务中主要承担复核职责，既未实际去过项目现场，也未关注到审计报告未说明审计对象为合并报表。

2. 未按照准则要求执行前后任注册会计师沟通程序

协会在检查中发现，事务所的工作底稿中，银行回函致送对象为本市另一家会计师事务所甲所，回函地址为甲所的经营地址。协会就该项目有关情况向甲所问询，得知A 公司2024年原聘请了甲所对公司及下设3家子公司2023年度财务报表进行审计，并约定出具A 公司合并报表审计报告及3家子公司单体报表审计报告。甲所随即开展审计工作，并取得了A公司建行银行账户回函。审计过程中，A公司告知甲所公司存在母子公司交叉持股的情况，但合并时不进行相关抵消处理，同时要求甲所在出具合并财务报表审计报告时，不能在报告中加入“合并”二字，也不能在报告任何地方体现合并情况。经考虑，甲所认为A公司提出的要求缺乏合理性，影响执业的独立性与客观性，于是向A公司表示拒绝出具合并报表审计报告，仅对3家子公司出具审计报告。随后，A公司重新聘请事务所对合并报表进行审计，并由中间人拿回甲所收到的建设银行回函原件，转交事务所。由此，事务所理应知晓A公司本年曾更换会计师事务所，且前任事务所为甲所，但底稿中未见前后任注册会计师的沟通记录，事务所也承认并未执行该程序。

综上，A公司向前任注册会计师提出“不体现合并”的特殊审计要求，主观上具有故意误导报告使用人的嫌疑，前任会计师予以回绝，而后任注册会计师未按照准则的要求切实执行前后任注册会计师沟通程序，未充分了解更换事务所的真实原因，未能意识到业务风险，加之在执业中未能保持职业谨慎，最终签发了“不体现合并”的合并报表审计报告，满足了客户的不合理要求。

三、指导意见

注册会计师及事务所需重视业务承接环节的风险评估，把好业务入门关，扣好质量管理的“第一粒扣子”。业务承接阶段，应充分评估业务风险，可以从委托方情况、业务性质、报告实际用途、业务复杂程度与事务所现有资源匹配程度等方面评估业务可能产生的风险，如被审计单位同一审计年度存在更换事务所的情况，需特别关注更换原因。本案例中，企业已聘请甲所进行审计，且甲所已开展了审计工作，执行了银行函证等程序，在投入了相当的人力成本后，最终却放弃该业务，未出具报告，这显然不符合事务所一般经营逻辑，背后理应另有隐情。因此，在业务承接阶段，事务所需保持职业怀疑，通过对被审计单位进行背景调查、询问被审计单位管理层和治理层，了解是否存在更换事务所的情况及具体更换原因，在获得被审计单位同意的情况下，发起与前任注册会计师的沟通，以充分识别业务可能存在的风险，同时，结合事务所实际情况，评估项目风险是否能控制在可接受的范围内，从而进一步判断是否可以承接。

根据《中国注册会计师审计准则第1153号——前任注册会计师和后任注册会计师的沟通》及应用指南的相关规定，在接受委托前，后任注册会计师应当与前任会计师进行必要沟通，在执行相关程序时，建议对以下三方面予以关注：

1．关注前任注册会计师范围。前任注册会计师除了“已对被审计单位上期财务报表审计，但被现任注册会计师接替的其他会计师事务所的注册会计师”以外，“接受委托但未完成审计工作，已经或可能与委托人解除业务约定的注册会计师”，也应视为前任注册会计师。如本案例中，甲所虽最终放弃该业务，未出具合并审计报告，但根据准则规定，仍属于“前任注册会计师”。此外，需要明确的是，前后任注册会计师应当分属不同事务所，发生在同一事务所不同审计团队之间的业务变更，不属于前后任注册会计师沟通的范畴，应由事务所内部业务沟通程序予以规范。

2．关注沟通的方式与内容。沟通可以采用口头或书面的方式，内容至少应当包括“管理层诚信方面的问题”、“前任注册会计师与管理层在重大会计、审计等方面存在的意见分歧”、“更换事务所的原因”、以及“前任注册会计师向治理层通报的管理层舞弊、违反法律法规行为以及值得关注的内部控制缺陷”。前后任注册会计师均应当对沟通中获知的信息保密。

3．关注被审计单位的反应。前后任注册会计师沟通需征得被审计单位书面同意，且常由后任注册会计师主动发起。若被审计单位不同意前任注册会计师进行答复或限制答复，后任注册会计师需询问原因，并考虑是否接受委托，一般需拒绝，除非可以通过其他方式获知必要的事实，或有充分的证据表明审计风险水平非常低。沟通情况应由后任注册会计师记录在审计底稿中。

此外，本案例中，被审计单位提出“不体现合并”的非正常要求，明显带有目的性。对于类似情况，事务所及注册会计师应基于相关执业法规进行恰当应对。现行《注册会计师法》第二十条、第二十一条、第二十二条、第三十一条、第三十二条等条款中对注册会计师及会计师事务所的执业规范进行了较为详细的规定，其中第二十条规定，“注册会计师执行审计业务，遇有下列情形之一的，应当拒绝出具有关报告：（一）委托人示意其作不实或者不当证明的；（二）委托人故意不提供有关会计资料和文件的；（三）因委托人有其他不合理要求，致使注册会计师出具的报告不能对财务会计的重要事项作出正确表述的。”《注册会计师法》规定了注册会计师及会计师事务所的执业底线，各事务所应加强对《注册会计师法》的学习，如在业务承接或业务执行过程中遇到企业提出“非正常额外”要求的情形，需充分保持职业谨慎，深入探究其背后的真实目的，对照相关法条，研判“非正常额外”要求是否突破执业红线，在此基础上，采取恰当的应对措施。

案例一分析说明的法规准则依据：中国注册会计师审计准则第1153 号——前任注册会计师和后任注册会计师的沟通

案例二 B公司审计案例——银行函证程序的恰当执行

一、案例背景简介

B公司成立于1999年，注册资本2亿元人民币，主要从事建筑安装业务，2023年末，B公司资产总额为8亿元，账面无借款记录。事务所连续承接 B 公司审计业务，并于2024年4月对B公司2023年度财务报表出具标准无保留意见的审计报告。检查发现，事务所存在多项执业质量问题，依据相关规定，事务所被实施行业惩戒。本案例仅以事务所未恰当执行银行函证程序开展分析。

二、问题分析

事务所工作底稿记录B 公司银行账户共32个，银行存款期末余额为8,500万元。事务所在执行审计程序时，仅对17个银行账户实施了函证程序，其余15个未实施函证程序，也未说明不函证的理由。事务所收到的回函中，四家银行回函存在不符事项，其中，甲银行回函显示，B 公司与甲银行之间存在5笔尚未履行完毕的无追索权保理业务【注1】（金额合计865万元）；乙银行回函显示，B 公司80万元定期存款已被冻结；丙银行回函显示，B 公司期末存在7笔短期借款（金额合计1,518万元）以及9笔对外抵押担保（金额合计2亿元）；丁银行回函显示，B 公司在该银行开设2个账户且期末均有余额，而账面仅记录了1个银行账户信息。事务所收到回函后，未对上述回函不符事项进行进一步核查，未在工作底稿中就相关事项进行说明，也未考虑该事项对审计报告意见类型可能产生的影响。

【注1 根据《商业银行保理业务管理暂行办法》第六条规定，债权人将其应收账款转让给商业银行，由商业银行向其提供应收账款催收、应收账款管理、坏账担保、保理融资服务中至少一项的，即为保理业务。第十条规定，无追索权保理是指应收账款在无商业纠纷等情况下无法得到清偿的，由商业银行承担应收账款的坏账风险。无追索权保理又称买断型保理。】

综上，事务所未按照《中国注册会计师审计准则第1312号——函证》（以下简称1312号准则）的有关规定，在函证过程中保持职业怀疑，对于甲银行回函显示存在未履行完毕的无追索权保理业务事项，未进一步检查与该项保理业务相关的合同等资料以查明 B 公司相关金融资产是否符合终止确认条件；对于乙银行回函显示定期存款被冻结的事项，未了解冻结原因并关注是否存在未决诉讼导致司法冻结等对财务报告有进一步影响的可能，未关注是否存在管理层故意隐瞒资金受限信息等舞弊迹象；对于丙银行回函显示存在重大对外抵押担保事项，未关注 B 公司资产受限情况，亦未关注有关披露；对于丁银行回函显示存在表外银行账户的事项，未确认表外账户的实际使用情况以及是否存在其他账外事项，未关注 B 公司是否存在资金体外循环等舞弊迹象。

三、指导意见

近年，协会在检查中发现，部分事务所存在银行账户不函证、函证内容不完整、不符事项不调查等问题。通常情况下，恰当地设计和实施银行函证程序，可以为货币资金等科目的相关认定提供比被审计单位内部证据更为可靠的审计证据，同时也是应对舞弊风险的有效方式之一。因此，事务所及注册会计师应充分认识到银行函证程序的重要性，根据1312号准则及应用指南等相关规定，切实规范执行银行函证程序。

发送函证前，注册会计师应至少考虑执行以下审计程序：

1．获取《已开立银行结算账户清单》（以下简称开户清单）。注册会计师在企业人员陪同下亲自到中国人民银行或基本存款账户开户行查询并打印开户清单，观察银行办事人员的查询、打印过程，并检查被审计单位账面记录的人民币结算账户是否完整。建议详细记录获取过程，包括但不限于时间、地点、陪同人员、银行操作步骤等内容。

2．核对开户清单。将开户清单上的银行账户与被审计单位的银行存款余额明细表进行核对，检查是否存在开户清单中记录的已开立银行账户但银行存款余额明细表中未记入的账户，若不一致，须查明并记录原因，并对该账户实施函证程序。此外，注册会计师应关注存在未计入账户的原因是否表明开立银行账户的相关内部控制存在重大缺陷，并关注相应的财务报表舞弊风险。

3．确定银行函证范围。确定实施函证程序的银行账户范围，包括：

（1）同时在开户清单和被审计单位银行存款余额明细表上显示的未注销的银行账户，需注意的是，对于发生额较大但期末余额较小或零余额的账户也应将其纳入函证范围。

（2）同时在开户清单和被审计单位银行存款余额明细表上显示已注销的，但注销时间在审计期间内的银行账户。

（3）在开户清单上显示使用状态，但是未在被审计单位银行存款余额明细表内显示的银行账户。（可以不含单位工会、党委、团委等组织以单位名义开立且未与单位发生经营活动有关的收支事项的非预算单位账户，以及不纳入审计范围的金融机构资管产品专户）。

（4）对于被审计单位账面有记录而开户清单未显示账户的情况，如外币账户、保证金账户等，此类账户同样应纳入函证范围。

4．关注函证信息完整性。注册会计师应对银行存款（包括零余额账户和在本期内注销的账户）、借款及与金融机构往来的其他重要信息实施函证程序，除非有充分证据表明某一银行存款、借款、及与金融机构往来的其他重要信息对财务报表不重要且与之相关的重大错报风险很低。如果不对这些项目实施函证，注册会计师应在审计工作底稿中说明理由。需注意的是，“被审计单位不愿意函证”并非不进行函证的合理理由。此外，实务中应关注是否存在与被审计单位控股股东或实际控制人相关的资金归集业务或资金管理协议等。

5．获取企业信用报告。从中国人民银行获取被审计单位的企业信用报告，并与被审计单位账载信息相核对，以证实是否存在被审计单位未记录的贷款、担保、开立银行承兑汇票、信用证、保函等事项。根据金融机构的要求，注册会计师获取信用记录时可以由被审计单位人员陪同前往，获取过程建议详细记录。在获取企业信用报告的过程中，注册会计师需要注意确认该信用记录未被截留或篡改。

注册会计师应对函证的发送及收回过程保持控制，并进行详尽记录。函证过程中，若出现异常情况，应保持职业怀疑，判断是否存在对回函可靠性的疑虑，并追加审计程序予以调查。函证收回后，切不可直接往底稿里一放了事，应对所有函证信息进行核对，如有不符事项，应进行充分调查。调查时应考虑不符事项的原因、性质，不应以回函差异占比较小或金额较小为由不进行调查；也不应仅仅满足于管理层提供的差异解释，应针对回函差异获取充分、适当的审计证据以印证管理层的解释，并应在审计工作底稿中记录不符事项的内容、差额说明、或作出的调整。

另外，需要提醒的是，《银行函证工作操作指引》（财会办〔2024〕2号）提供了适用于财务报表审计业务的两种询证函格式，即格式一和格式二，供注册会计师在实务中选择使用。格式一和格式二均符合 1312 号准则中积极式函证的定义，同时适用于纸质方式和数字方式函证。两者的主要区别在于是否由注册会计师填写函证相关信息，其中格式一要求由注册会计师根据企业情况，先行在函证上填列各类需要函证的信息，后由银行对注册会计师填写的信息进行核对，并回复相符或不符，如不符，银行应提供详细信息。格式二则仅要求由注册会计师向银行确认需要函证的信息覆盖范围，但具体信息无需注册会计师填写，由银行根据实际情况填写函证内相关信息，注册会计师收到银行回函后，再与企业情况进行核对。选择格式一进行函证时，注意下列事项：

（1）对于格式一银行函证所列第1-14项及附表中需要函证的项目或具体栏位，如注册会计师确定部分项目或具体栏位无需函证，应将该项目或具体栏位的表格用斜线划掉。对于注册会计师用斜线划掉的项目或栏位，银行业金融机构无需核实相关信息，即使存在且发现了不符信息，银行也无需反馈。因此，对于被审计单位账面未记录，但注册会计师无法确认其完整性的函证信息，如借款、担保等信息，建议应采用填报“无”的形式予以函证，不轻易采用划线方式函证，以免遗漏重要信息。

（2）针对格式一银行函证所列第1-14项及附表，不应存在留白的栏目，如银行业金融机构收到存在空白栏目的询证函，可以退函处理。

案例二分析说明的法规准则依据：中国注册会计师审计准则第1312 号——函证、银行函证工作操作指引（财办会〔2024〕2号）

案例三 C公司审计案例——往来函证程序执行中的跟函方式

一、案例背景简介

C公司成立于2006 年，注册资本300万元人民币，主要从事专业服务业务。事务所2023年、2024年连续两年接受委托，对 C公司2022年度、2023年度财务报表进行审计，均出具了标准无保留意见的审计报告。检查发现，事务所存在多项执业质量问题，依据相关规定，事务所被实施行业自律监管措施，并被纳入日常监管重点关注范围。本案例仅以事务所未恰当执行往来函证程序开展分析。

二、问题分析

C公司2022年度财务报表中其他应收款期末余额为230万元，其中应收甲某35万元，占其他应收款期末余额15%；2023年度报表中其他应收款期末余额为150万元，其中应收甲某35万元，占其他应收款期末余额23%。在事务所两年的工作底稿中，均记录审计人员使用了跟函方式对该笔债权执行函证程序。该笔债权系向甲某个人进行询证，回函的“信息证明无误”处有“甲某”签名。后经协会检查发现，回函上的甲某签名并非甲某本人签署，而是由C公司财务人员伪造。事务所回溯审计程序的执行细节，发现现场审计人员将询证函填妥后交由C公司财务人员确认盖章，但当日下午，财务人员却直接将签署“甲某”姓名的回函交给审计人员，并声称甲某的往来款项系员工内部借款，已直接联系甲某签署回函。审计人员未进一步查验签署人员的身份信息，未核实回函上签字的真实性，直接采信了函证结果。

综上，事务所在执行函证程序中存在严重瑕疵，未对函证保持全程控制，现场审计人员亦未真正跟函，从而给财务人员创造了伪造回函的机会。在获得财务人员交回的回函后，审计人员又未能保持职业谨慎，未采取进一步审计程序核实回函真实性。因此，财务人员能顺利完成造假，主要是由于审计人员主观上的疏忽大意，以及在跟函程序上的执行不到位。

三、指导意见

根据《中国注册会计师审计准则第1312号——函证》（以下简称1312号准则）、应用指南以及《中国注册会计师审计准则问题解答第2号——函证》（以下简称问题解答）有关内容，如果注册会计师认为跟函的方式能够获取可靠信息，可以采取该方式发送并收回询证函。“跟函”属于常规审计方式之一，但在该程序的具体执行过程中，若不注重细节把控，则较容易给被审计单位留有造假的机会，从而导致函证结果失真、函证程序失效，甚至导致审计失败。

在函证程序执行过程中，注册会计师应根据《中国注册会计师审计准则第1101号——注册会计师的总体目标和审计工作的基本要求》的有关规定，保持职业怀疑，警觉舞弊迹象。本案例中被审计单位财务人员绕开审计人员，主动“自行函证”，这显然是需要引起关注的可疑迹象。除此之外，审计过程中，如发现管理层不允许发函、过度热情配合函证、试图拦截篡改函证、提供的函证信息含糊矛盾不完整、不同回函笔迹或公章式样雷同、被询证方缺乏独立性等情况，均属于需要引起关注的舞弊风险迹象。事务所需根据实际情况，及时评估舞弊风险，判断所获证据的可靠性，考虑是否需要调整或追加审计程序以应对舞弊风险。

另外，注册会计师及事务所应严格控制函证过程，扎实执行跟函程序，提升函证结果的可靠性。经梳理相关准则、指南及问题解答，对于跟函程序的执行，从以下五方面做重点提示：

1．跟函人员。在被询证方同意的情况下，注册会计师可以独自前往执行函证程序，也可以由被审计单位人员陪同前往。

2．全程保持控制。函证应由审计人员自行保管，并直接交给被询证方。应注意避免被审计单位接触函证，防止函证内容被篡改，本案例中，被审计单位人员代发代收函证的行为，应严格禁止。

3．核实接收人身份。了解询证单位对询证函的处理规范流程及有关岗位设置，通过查看工作证、身份证、名片、工位牌等物品，核实接收函证人员的身份和处理权限，防止无关人员截留函证。

4．观察函证处理过程。观察函证的实地场所以及被询证者实施核对的全过程，如，观察跟函的场地是否为被询证单位的办公场所，以及函证内容是否经逐项仔细核对，并注意被询证方是否有修改数据等异常行为，对被审计单位与被询证者间的串通舞弊迹象保持警觉。

5．函证过程留痕。可以保存往来交通行程单据、照片、沟通记录等材料以证明跟函程序的真实性，并在审计工作底稿中详细记录跟函的全过程，内容可以包括但不限于陪同人员（如有）、函证时间、被询证方名称及地址、接收处理函证人员、函证结果、异常情况、处理情况等内容。

此外，根据1312号准则的要求，注册会计师应当评价实施函证程序的结果是否提供了相关、可靠的审计证据，或是否有必要进一步获取审计证据。在评价回函结果时，可以关注以下三方面：

1．关注回函来源。关注函证是否由被询证方直接交予注册会计师，函证若由被审计单位代发代收，则不应直接被视为可靠审计证据，建议重新执行函证程序。另外，还需考虑被询证方与被审计单位的之间的影响关系，以及被询证方的诚信程度。

2．关注函证结果。若被询证方未对函证进行回复，或者回函内容存在不符事项，可以执行进一步审计程序以核实期末余额合理性。需要注意的是，若被询证方仅对函证做口头回复，不符合函证准则有关要求，不能作为可靠的审计证据。

3．进行交叉验证。评价回函结果时，可以与其他信息进行多维度交叉比对。本案例中财务人员声称甲某为公司员工，但实际上，甲某多年前便已从C公司离职，审计人员如能交叉比对员工信息，包括工资发放记录、社保记录等资料，不难识别出甲某并非 C 公司员工，从而意识到财务人员提供的信息有虚假成分，以及离职多年的员工却有借款挂账这一异常情况的存在，进而对函证结果的可靠性保持警觉，开展进一步审计程序。

案例三分析说明的法规准则依据：中国注册会计师审计准则问题解答第2 号——函证

案例四 D公司审计案例——存货监盘

一、案例背景简介

D公司成立于2011年，为外商独资企业，注册资本45万美元，主要从事纺织、服装及家庭用品批发业务。2023年末，D公司资产总额为2,200万元。2024年，事务所承接D公司2023年财务报表审计，并出具标准无保留意见的审计报告。检查发现，事务所存在多项执业质量问题，依据相关规定，事务所被实施行业惩戒。本案例仅以事务所未恰当执行存货监盘程序开展分析。

二、问题分析

D公司存货期末余额为2,100万元，占期末资产总额95%，对财务报表具有重大影响。协会检查发现，与存货监盘程序相关的工作底稿仅见D公司期末盘点表。盘点表显示D公司存货分别存放于4个仓库内，其中，2个仓库位于本市，1个仓库位于广东省，1个仓库为第三方商超仓。尽管4个仓库位于不同地点，但各仓盘点表却由同一审计人员签名示意完成监盘，且盘点日均记录为2023年12月31日。事务所工作底稿中未见被审计单位存货盘点计划，未见存货监盘的具体计划及时间安排，协会检查人员就同一审计人员如何在同一天对不同地点的仓库进行监盘向事务所问询，事务所无法作出合理解释，无法提供相关行程单、照片等证据证明确实完成监盘。此外，盘点表仅见被审计单位人员与审计人员签名，未见文字或标识符号以记录执行的具体程序。

综上，事务所未严格按照《中国注册会计师审计准则第1311号——对存货、诉讼和索赔、分部信息等特定项目获取审计证据的具体考虑》（以下简称1311号准则）的相关要求，了解并评价被审计单位的盘点计划，制定事务所监盘计划并执行有效的抽盘程序，据此，根据事务所现有的工作底稿，无法判断审计人员是否真实执行监盘程序。

三、指导意见

通常情况下，对于制造业及贸易业等行业的企业来说，存货的采购、生产、销售对企业的财务状况和经营成果具有重大的影响。从审计实务来看，存货也是容易出现由于舞弊或错误导致财务报表发生重大错报的领域之一。注册会计师应当针对存货的“存在”、“权利和义务”、“准确性、计价与分摊”、“完整性”四项认定，设计并实施审计程序以获取充分、适当的审计证据。存货审计主要涉及数量和单价等方面，其中，针对存货数量的审计程序主要为存货监盘。1311号准则第四条规定，如果存货对财务报表是重要的，注册会计师应当实施存货监盘程序。本案例中，被审计单位采用线上线下多渠道的销售方式，因而存货在多个地点存放，实务中，该种情形也较为常见。针对多地点存放库存的情况，在执行监盘程序时，建议关注以下五方面：

1．区分盘点和监盘。定期盘点存货，合理确定存货的数量和状况是被审计单位管理层的责任。实施存货监盘，获取有关存货存在和状况的充分、适当的审计证据，是注册会计师的责任。本案例中，即便事务所真实执行了监盘程序，但仅在盘点表上签名无法说明事务所执行的究竟是盘点还是监盘。如注册会计师协助被审计单位进行存货盘点，可能涉及为审计客户提供与财务报表项目相关的非鉴证服务，从而引发独立性问题，因此明确区分盘点和监盘责任尤为关键，仅签名而未记录监盘过程，可能被视为未履行监盘责任。

2．了解盘点计划。实施监盘工作前，事务所应事先获取被审计单位管理层的盘点计划并评价其合理性，了解被审计单位如何确定存货存放的位置，如何合理安排存货盘点时间、地点和团队，如何确定第三方仓库的存货所有权属于被审计单位等。另外，还需对被审计单位存货收发截止的控制以及盘点期间不同仓库存货移动的控制等进行评价，如认为盘点计划存在问题，应要求被审计单位及时修正。

3．制定监盘计划。一般情况下，事务所应基于对存货业务流程及内控的了解、控制测试的结果以及对被审计单位存货盘点计划的了解及评价，识别和评估存货相关的重大错报风险，并制定存货监盘计划，计划内容包括但不限于监盘的存货范围、存货的存放地点、监盘人员安排及分工，以及监盘过程中需要关注的重点事项等，例如，被审计单位在盘点期间存货的移动、存货的状况、存货的截止确认等。如遇到 D 公司这般在多个地点保管存货的情况，在监盘计划阶段，可以要求被审计单位提供一份完整的存货存放地点清单（包括期末库存量为零的仓库、租赁的仓库，以及第三方代被审计单位保管存货的仓库等），并结合风险评估结果，考虑执行进一步审计程序，例如询问管理层及财务人员以外的人员、检查费用支出和租赁合同，检查固定资产明细清单等程序，确认存货存放地点清单是否完整。在清单完整的基础上，注册会计师可以根据各仓库存货的重要性，结合与存货相关的重大错报风险评估结果，选择适当的仓储地点进行监盘，并记录选择这些地点的原因。需要注意的是，注册会计师通常不应过早告知被审计单位计划纳入监盘范围的仓储地点。如果事务所认为某些存放点可能存在较大风险，比如，过去曾发现存货相关错报的仓库，可以选派经验较为丰富的审计人员前往执行监盘。

4．实施监盘。如被审计单位多地点存放存货，事务所可以根据确定的监盘范围，合理安排审计人员执行监盘工作，确保监盘程序执行到位。执行监盘程序时，应注意防范被审计单位为虚增存货，将存货在不同仓库之间进行转移。事务所可以观察被审计单位对于不同存放地点之间有关存货移动的控制程序是否得到执行；观察盘点当日仓库是否停止收发货，如果仍有实物流动，观察当天出入库存货是否单独码放，以判断被审计单位在盘点期间是否已适当控制存货的移动。此外，在实施监盘时，需记录存货状况（如陈旧、破损）、存放环境（如温湿度是否达标）等信息，也可通过拍摄照片等方式获取适当的审计证据。

5．第三方代为保管存货。根据1311号准则第八条规定，如果由第三方保管或控制的存货对财务报表是重要的，注册会计师应当向第三方函证存货的数量和状况，或者实施检查或其他合适具体情况的审计程序，以获取有关该存货存在和状况的充分、适当的审计证据。对于存放在第三方仓库的存货，注册会计师可以事先考虑实施函证的可行性。在本案例中，货品存放在商超仓具有合理的商业理由，如经评估，事务所认为商超仓具有良好的内部管理及信用状况，可以考虑通过函证方式向其确认存货的数量和状态。如预期不能通过函证获取相关证据，可以提前计划监盘，或者通过检查被审计单位与第三方签署的存货保管协议以及与第三方持有的存货相关的文件记录（如仓储单等），对第三方仓库的存货进行确认。

此外，在监盘过程中，执行抽盘也是必要的审计程序，不能以获取盘点表代替抽盘。审计人员可以从存货盘点记录中选取项目追查至存货实物，以及从存货实物中选取项目追查至盘点记录，以获取有关盘点记录完整性和准确性的审计证据。对于数量多且总体具有同质性的存货，抽盘可采用审计抽样的方法，根据存货总体金额水平以及确定的重要性水平，确定抽盘的样本数量，以通过样本对整个总体得出结论提供合理基础。实务中，可以在被审计单位盘点表上做勾选记录，但应对记录的含义作出相关说明，监盘程序完成后，可以在盘点表上明确盘点人及监盘人，并分别予以签字。

案例四分析说明的法规准则依据：中国注册会计师审计准则第1311号——对存货、诉讼和索赔、分部信息等特定项目获取审计证据的具体考虑、审计准则问题解答第3号——存货监盘

案例五 E公司审计案例——发表非无保留意见

一、案例背景简介

E公司成立于2018年，注册资本为3亿人民币，主要从事旅游开发业务。2023年末，E公司资产总额为3.5亿元。2024年，事务所首次承接E公司审计业务，并对其2023年财务报表出具保留意见审计报告。形成保留意见的基础是无法核实E公司在建工程进展及管理情况，无法对在建工程科目获取充分、适当的审计证据。检查发现，事务所存在多项执业质量问题，依据相关规定，事务所被实施行业自律监管措施，并被纳入日常监管重点关注范围。本案例仅以事务所未恰当发表非无保留意见开展分析。

二、问题分析

E公司在建工程期末余额为3亿元，占期末资产总额87%。协会检查发现，事务所仅获取了部分在建工程的合同及验收资料，未见实地勘察在建工程的记录，未见核查在建工程是否已达到预定可使用状态，未见评估在建工程是否存在减值迹象。事务所表示已经与管理层及治理层沟通要求管理层提供相关资料，也尝试通过其他方式获取相关证据，但由于审计范围受到严重限制，审计人员无法获取充分、适当的审计证据，因而出具保留意见报告。根据《中国注册会计师审计准则第1502号——在审计报告中发表非无保留意见》（以下简称1502号准则）第七条第二项的规定“无法获取充分、适当的审计证据，不能得出财务报表整体不存在重大错报的结论”，事务所应当发表非无保留意见。事务所设定的 E 公司财务报表整体重要性水平为130万元，而期末在建工程余额远超重要性水平，因此，该事项对财务报表可能产生的影响重大。

此外，在确定非无保留意见的具体类型时，注册会计师还应当考虑该事项对财务报表的影响是否具有广泛性。1502号准则第五条第二项规定：根据注册会计师的判断，对财务报表的影响具有广泛性的情形包括下列方面：……（二）虽然仅对财务报表的特定要素、账户或项目产生影响，但这些要素、账户或项目是或可能是财务报表的主要组成部分……本案例中，在建工程单个科目期末余额占期末资产总额高达87%，虽然涉及的财务报表项目较为有限，但对财务报表而言金额重大，可以认为构成了财务报表的重要组成部分，具有广泛性。

综上，上述事项对E 公司财务报表可能产生的影响重大且具有广泛性，根据1502号准则第十条规定，如果无法获取充分、适当的审计证据以作为形成审计意见的基础，但认为未发现的错报（如存在）对财务报表可能产生的影响重大且具有广泛性，应当发表无法表示意见。因此，事务所发表保留意见不恰当。

三、指导意见

注册会计师对财务报表整体发表的审计意见是审计报告的核心。实务中，当出现应当发表非无保留意见的情形时，注册会计师应当根据具体情况作出进一步职业判断，发表恰当类型的非无保留意见。需要特别强调的是，尽管同为非无保留意见，但无法表示意见或否定意见是比保留意见更严重的非无保留意见类型，注册会计师应当勤勉尽责并保持独立性，不能因为业务委托方不愿接受无法表示意见或否定意见等原因，就罔顾准则规定，以保留意见替代本应当发表的无法表示意见或否定意见。

根据《中国注册会计师审计准则问题解答第16号——审计报告中的非无保留意见》，注册会计师在确定恰当的非无保留意见类型时，需要考虑下列因素：

1．导致非无保留意见的事项的性质，是财务报表存在重大错报，或是在无法获取充分、适当的审计证据的情况下财务报表可能存在重大错报；

2．注册会计师就导致非无保留意见的事项对财务报表产生或可能产生的影响的广泛性作出的判断。

在已经判定相关事项的错报或未发现的错报（如存在）对财务报表可能产生重大影响的前提下，注册会计师对相关事项的影响是否具有广泛性的判断，将影响发表的非无保留意见类型。根据1502号准则第五条，错报对财务报表的影响具有广泛性的情形包括三个方面：一是不限于对财务报表的特定要素、账户或项目产生影响；二是虽然仅对财务报表的特定要素、账户或项目产生影响，但这些要素、账户或项目是或可能是财务报表的主要组成部分；三是当与披露相关时，产生的影响对财务报表使用者理解财务报表至关重要，以下分别对三种情况予以说明。

（1）不限于对财务报表的特定要素、账户或项目产生影响。

如果注册会计师发现了一项重大错报（例如应收账款坏账准备的计提不充分），该重大错报所影响的财务报表项目数量有限（仅涉及应收账款和信用减值损失），且这些项目并不是财务报表的主要组成部分，通常认为该错报对财务报表的影响不具有广泛性。

如果注册会计师发现了多项重大错报（例如商誉、固定资产、存货和应收账款的减值准备计提均不充分），这些重大错报影响多个财务报表项目（商誉、固定资产、存货、应收账款、营业成本、信用减值损失、资产减值损失等），通常认为这些重大错报对财务报表的影响具有广泛性。

（2）虽然仅对财务报表的特定要素、账户或项目产生影响，但这些要素、账户或项目是或可能是财务报表的主要组成部分，以下通过举例进行说明。

某被审计单位对某一项金额特别重大的资产（占年末总资产余额的比例超过60%）计提了大额减值准备，与该项资产相关的资产减值损失是导致被审计单位当年出现重大亏损的主要原因。注册会计师无法实施审计程序就该项资产的实际性质和减值准备的合理性获取充分、适当的审计证据。在这种情况下，虽然涉及的财务报表项目较为有限，但对资产负债表和利润表而言金额均特别重大，可以认为构成了财务报表的主要组成部分，该事项的影响重大且具有广泛性。

（3）当与披露相关时，产生的影响对财务报表使用者理解财务报表至关重要，以下通过对持续经营问题为范例进行说明。

《中国注册会计师审计准则第1324号——持续经营》（以下简称1324号准则）第二十二条规定，如果运用持续经营假设是适当的，但存在重大不确定性，且财务报表对重大不确定性未作出充分披露，注册会计师应当按照1502号准则的规定，恰当发表保留意见或否定意见。针对这种情况，1324号准则应用指南附录参考格式2和参考格式3分别列示了保留意见审计报告和否定意见审计报告的参考格式。

在参考格式2 中，被审计单位的财务报表附注披露了融资协议的规模、到期日和总安排，但未披露其影响以及再融资的可获得性，也未将该情况界定为重大不确定性，即财务报表包含了与重大不确定性相关的部分披露但披露不充分，注册会计师认为该事项构成重大错报但不具有广泛性，因此发表保留意见。

在参考格式3 中，被审计单位的财务报表遗漏了与重大不确定性相关的必要披露（即完全未披露）。注册会计师认为该漏报对财务报表的影响重大且具有广泛性，因此发表否定意见。

案例五分析说明的法规准则依据：中国注册会计师审计准则第1502号——在审计报告中发表非无保留意见、审计准则问题解答第16号——审计报告中的非无保留意见

案例六 F公司审计案例——收入确认方法

一、案例背景简介

F公司成立于2012年，注册资本为100万美元，主要从事金属贸易、批发业务，会计核算执行企业会计准则。2023年，F公司资产总额为4.9亿元、营业收入为40.8亿元，净利润为264.2万元。2024年，事务所首次承接F公司审计业务，并对其2023年财务报表出具标准无保留意见审计报告。检查发现，事务所存在多项执业质量问题，依据相关规定，事务所被实施行业自律监管措施，并被纳入日常监管重点关注范围。本案例仅以事务所未恰当执行与收入相关审计程序开展分析。

二、问题分析

F公司的业务模式为大宗商品贸易，使用“总额法”确认收入，2023年营业收入为40.8亿元，营业成本为40.6亿元，毛利率0.49%。根据《企业会计准则第14号——收入》及应用指南的有关规定，当存在第三方参与企业向客户提供商品时，企业应当根据其在向客户转让商品前是否拥有对该商品的控制权，来判断其从事交易时的身份是主要责任人还是代理人。企业在向客户转让商品前能够控制该商品的，该企业为主要责任人，应当按照“总额法”确认收入，即按照已收或应收对价总额确认收入；否则，该企业为代理人，应当按照“净额法”确认收入，即按照预期有权收取的佣金或手续费的金额确认收入，该金额应当按照已收或应收对价总额扣除应支付给其他相关方的价款后的净额，或者按照既定的佣金金额或比例等确定。

一般而言，贸易型企业有自营及代理两种业务模式，在进行收入确认时，需要根据实际业务模式区分企业在交易中的身份是主要责任人还是代理人，从而判断收入确认方法使用“总额法”还是“净额法”。协会检查发现，事务所在对 F公司的营业收入及营业成本审计时，仅执行了抽查会计凭证、发票、合同等程序，底稿中未见记录F公司业务模式及交易身份的判断依据。此外，从事务所获取的财务资料可以看到，被审计单位账务存在异常迹象，例如，F公司账面期末应付账款—甲公司4,600万元、合同负债—甲公司1.7亿元，由此，甲公司可能既是供应商又是购买方，且甲公司并非孤例，F公司对多家单位进行类似账务处理。协会检查人员就相关情况询问事务所，事务所无法作出合理解释，无法说明 F 公司的业务模式及交易实质，无法说明收入确认的合理性。

综上，事务所收入确认审计程序执行不到位，未对异常事项进行关注，未能获取充分、适当的审计证据以说明F 公司收入确认的合理性。

三、指导意见

对于此类从事大宗商品贸易的被审计单位，收入确认方法采用总额法或净额法，对其规模、业绩指标等存在重大影响，同时显著影响财务报表使用者对企业的业务模式和财务信息的理解。需特别注意的是，在风险评估阶段，注册会计师应了解被审计单位实际控制人或管理层对财务报表的预期使用目的，对存在拟用于申请信贷额度、业务投标、吸收投资、业绩考核等情形的，前述情形均可能成为被审计单位的舞弊动机，注册会计师需对此针对性地设计并执行审计程序，有效应对可能存在的财务报表重大错报风险。而执业质量检查中较常见的情况是，事务所仅核查被审计单位的发票开具和纳税申报情况，未能根据《企业会计准则第14号——收入》及应用指南规定，结合被审计单位业务实质，评估其收入确认方法的合理性。

根据《企业会计准则第14号——收入》第三十四条，企业向客户转让商品前能够控制该商品或服务的情形包括：

（一）企业自第三方取得商品或其他资产控制权后，再转让给客户。

（二）企业能够主导第三方代表本企业向客户提供服务。

（三）企业自第三方取得商品控制权后，通过提供重大的服务将该商品与其他商品整合成某组合产出转让给客户。

在具体判断向客户转让商品前是否拥有对该商品的控制权时，企业不应仅局限于合同的法律形式，而应当综合考虑所有相关事实和情况，这些事实和情况包括：

（一）企业承担向客户转让商品的主要责任。

（二）企业在转让商品之前或之后承担了该商品的存货风险。

（三）企业有权自主决定所交易商品的价格。

（四）其他相关事实和情况。

《企业会计准则应用指南汇编2024》第十五章收入中，对主要责任人和代理的相关规定指出，企业在判断其是主要责任人还是代理人时，应当以该企业在特定商品转让给客户之前是否能够控制该商品为原则。企业是否承担向客户转让商品的主要责任、在转让商品之前或之后是否承担了该商品的存货风险、是否有权自主决定所交易商品的价格等事实和情况，仅为支持对控制权的评估，不能取代控制权的评估，也不能凌驾于控制权评估之上，更不是单独或额外的评估；并且这些事实和情况并无权重之分，其中某一项或几项也不能孤立地用于支持某一结论。

综上，收入确认采用总额法或净额法，核心是“控制权”的判断。注册会计师应基于对被审计单位贸易活动商业实质的了解，对合同条款的详细分析，结合具体业务场景，对被审计单位的业务性质及交易模式、交易对手的特征及合作方式、资金流转的方式及风险承担和报酬享有情况、大宗商品的权利义务约定、上下游价格确定机制及结算方式等因素进行综合评估，判断被审计单位在商品转移给客户前是否拥有控制权，从而确定其身份是主要责任人还是代理人。在评估过程中，需对以下关键点进行综合研判：

1．是否对商品质量、性能、售后等负责，且该责任难以转嫁给供应商，是否为客户提供商品的首要责任人。

2．是否承担商品毁损、滞销、价格波动、退换货等存货风险，是否持有库存或承担存货跌价损失。

3．在持有商品期间，是否拥有商品定价的决策权，而非仅赚取固定差价或手续费。

4．是否实际持有商品、能否自由调配商品用途等。

通常，在未获得下游客户的销售合同的情况下，根据企业自身对市场形势的判断，自主决策购入并实际持有商品，且在持有商品期间有权自主决定“在何时、以什么价格卖给谁”的情况下，可以认可对商品具有控制权，从而采用总额法确认贸易业务的收入。如果对商品的控制权仅为过渡性、瞬时性的，则一般不能认可对商品具有控制权。

案例六分析说明的法规准则依据：企业会计准则第14号——收入

案例七 G公司审计案例——生物资产的确认

一、案例背景简介

G公司成立于2007年，注册资本为100万人民币，主要从事农业项目开发业务，会计核算执行企业会计准则。2023年末，G公司资产总额9,900万元、营业收入100万元，净利润-500万元。2024年，事务所首次承接G公司审计业务，并对其2023年财务报表出具标准无保留意见审计报告。检查发现，事务所存在多项执业质量问题，依据相关规定，事务所被实施行业惩戒。本案例仅以事务所未恰当执行与生物资产相关审计程序开展分析。

二、问题分析

审计报告后附财务报表及附注披露G公司生物资产全部为生产性生物资产，期初、期末账面价值均为637万元（原值670万元，累计折旧33万元），本期原值及累计折旧均未发生变动。协会检查发现，事务所在对G公司生物资产进行审计时，仅编制了审定表、明细表，未对生物资产进行具体说明，未分析说明不计提折旧的原因。后续，事务所对该事项进行补充说明，表示“该生物性资产为荷花园，属于公益性生物性资产，因此不计提折旧”。

根据《企业会计准则第5号——生物资产》（以下简称生物资产准则）的有关规定，生物资产分为消耗性生物资产、生产性生物资产和公益性生物资产。其中，生产性生物资产，是指为产出农产品、提供劳务或出租等目的而持有的生物资产，包括经济林、薪炭林、产畜和役畜等；公益性生物资产，是指以防护、环境保护为主要目的的生物资产，包括防风固沙林、水土保持林和水源涵养林等。生产性资产应计提折旧，而公益性生物资产可以不计提折旧。

综上，被审计单位生物资产清单中有且仅有荷花园，且荷花园并非本期新增资产，以前年度曾计提折旧，在报表及附注披露为生产性生物资产的情况下，事务所未能针对荷花园的生物资产类型划分获取充分、适当的审计证据，未能对照准则，就荷花园归属于公益性生物资产进行说明，未能就报表及附注披露内容与其所述情况存在差异作出合理解释。

三、指导意见

生物资产因其不确定性和自然生物属性，在审计过程中存在较高的风险控制难度。对于农业企业而言，生物资产通常是其资产的重要组成部分，对生物资产进行正确的确认和计量，是如实反映企业的财务状况和经营成果的保障。

企业会计准则将生物资产分为消耗性生物资产、生产性生物资产和公益性生物资产。消耗性生物资产，是指为出售而持有的、或在将来收获为农产品的生物资产，包括生长中的大田作物、蔬菜、用材林以及存栏待售的牲畜等。生产性生物资产及公益性生物资产已在上文说明，此处不再赘述。三种类型的生物资产在初始确认阶段均按照成本进行初始计量，在后续计量上，对于达到预定生产经营目的的生产性资产，企业会计准则明确要求应当按期计提折旧，并根据用途分别计入相关资产的成本或当期损益。此外，企业至少应当于每年年度终了对消耗性生物资产和生产性生物资产进行检查，有确凿证据表明生物资产发生减值的，应当计提消耗性生物资产减值准备或生产性生物资产减值准备。消耗性生物资产减值准备在减值影响因素已经消失时可以转回，生产性生物资产减值准备一经计提不得转回，而公益性生物资产则不计提减值准备。

由上述规定可知，公益性生物资产在初始确认后，后续计量既无需计提折旧，也无需考虑减值，这主要是考虑公益性生物资产存在日后有转为其他类型生物资产的可能性（如防风固沙林转为用材林），从而具备未来经济利益流入的潜力。由于公益性生物资产在会计核算上的特殊性，故存在某些企业有意将生产性生物资产归类为公益性生物资产，试图以不计提折旧的方式虚增利润。由此，注册会计师在执行生物资产审计时，应至少关注以下四方面：

1．关注企业持有生物资产的真实意图，根据用途和持有目的对生物资产作出准确分类。

2．关注生物资产的真实性，对生物资产实施监盘，由于生物资产所固有的特性，其盘点过程比一般企业更为复杂，技术上存在一定难度，注册会计师可适当考虑利用专家的工作。但注册会计师不能因为聘请了外部专家，就降低对监盘程序的参与程度和审计要求。

3．关注企业对于生产性生物资产达到预定生产经营目的并开始计提折旧时点的判定以及企业对于生产性生物资产折旧方法的选取是否合理。

4．关注生物资产是否发生减值迹象并进行减值测试，充分考虑相关资产的状况。

需要提醒的是，生物资产具有较强的生物专业性，其生长、发育、繁殖等过程涉及生物学、生态学等自然学科，超出一般审计人员知识储备，可能难以识别和应对相关风险。

因此，事务所在承接有关业务时，应综合考虑事务所及从业人员的专业背景、执业经验、有关会计准则掌握程度等情况，恰当评估专业胜任能力，谨慎承接和执行业务。

案例七分析说明的法规准则依据：企业会计准则第5号——生物资产

案例八 H公司审计案例——租赁事项及集团内母公司单体财务报表

一、案例背景简介

H公司成立于2021年，注册资本为800万元，主要从事科技推广和应用服务业务，会计核算执行企业会计准则。

H公司于2023年起产生营业收入，2023年末资产总额为1,300万元，当年净利润为-27万元。事务所自H公司设立起，长期为其提供年度财务报表审计服务，2021-2023年度财务报表审计后均为其出具了标准无保留意见审计报告。检查发现，事务所存在多项执业质量问题，依据相关规定，事务所被实施行业自律监管措施，并被纳入日常监管重点关注范围。本案例仅以事务所未恰当执行与租赁相关审计程序，未编制合并报表且未恰当发表无保留意见开展分析。

二、问题分析

1．对H公司未恰当执行新租赁准则的问题未予以关注

H公司于2021年12月签订房屋租赁合同，租赁房屋作为其研发总部，租赁期自2022年3月至2025年2月，总租赁费为1,300万元，其中2023年度应付租赁费400万元。H公司将2023年度租赁费全部计入当期管理费用，未按《企业会计准则第21号——租赁》（以下称租赁准则）的规定确认使用权资产和租赁负债，未按照租赁准则规定对租赁事项进行正确核算和列报。事务所获取了有关租赁合同，但未关注到 H 公司未恰当执行租赁准则的情况，未评估该问题可能造成的错报，未与治理层沟通未更正错报，以及这些错报单独或汇总起来可能对审计意见产生的影响，也未要求被审计单位更正未更正错报。

2．对H公司为集团母公司，但未编制合并报表，仅编制单体财务报表的问题，发表无保留意见不恰当

H 公司于2023年11月投资设立子公司，H公司总经理担任子公司执行董事及法定代表人，代表H公司负责子公司的日常经营管理，根据《企业会计准则第33号——合并财务报表》有关规定，H公司属于企业集团内的母公司，存在应当纳入合并范围内的子公司，应当编制合并财务报表。事务所在出具母公司单体报表的审计报告中列明“H公司财务报表在所有重大方面按照企业会计准则规定编制”，与H公司执行的企业会计准则相关规定不符，发表无保留意见不恰当。

三、指导意见

事务所在对H公司的审计中，既未发现租赁准则执行问题，也未对 H 公司仅编制单体报表的问题进行恰当处理，发表了不恰当的审计意见。针对前述问题，协会在以往年度已经通过新会计准则专项培训、发布执业风险提示等措施予以专门指导，但迄今为止，仍有个别注册会计师未能准确掌握和运用，为此，再次梳理强调有关重点以协助注册会计师提高执业质量。

1．对于被审计单位账面并无自有房屋建筑物，但实际经营中使用了房屋建筑物的；租入机器设备等固定资产的（属于短期租赁和低价值资产租赁，且选择采用简化处理方式的情况除外）；或者被审计单位成本费用中出现租赁费等情形的，但被审计单位未按照租赁准则规定确认使用权资产和租赁负债的，注册会计师需按照租赁准则有关规定，要求被审计单位结合已识别资产、不可撤销租赁期、该期间内对已识别资产使用的主导权等关键信息，判断是否适用租赁准则并准确核算、列报使用权资产和租赁负债。

2．对于被审计单位是集团内的母公司，但仅编制了母公司单体财务报表的情形，在初步风险评估及业务承接阶段，注册会计师应与被审计单位就财务报告编制基础进行充分沟通。如在业务约定书中未明确被审计单位的财务报告按特殊目的编制基础编制的，则执行整套通用目的财务报表审计业务，注册会计师应按照《中国注册会计师审计准则第1502号——在审计报告中发表非无保留意见》等有关准则规定，判断被审计单位因未准确应用企业会计准则可能导致的错报对财务报表的影响，或未发现的错报（如存在）对财务报表可能产生的影响是否重大或具有广泛性，并根据有关审计准则规定，发表非无保留意见。需要强调的是，注册会计师不得仅通过在审计意见段增设强调事项段，替代对会计准则不符或重大错报事项的恰当处理。

对于执行特殊目的财务报表审计业务的（例如仅对财务报表中的母公司个别财务报表发表审计意见），注册会计师应按照《中国注册会计师审计准则第1601号——审计特殊目的财务报表的特殊考虑》等有关准则规定形成审计意见。所出具审计报告的格式和内容，包括审计报告特定要素的排列顺序，应遵循《中国注册会计师审计准则第1501号——对财务报表形成的审计意见和出具的审计报告》的要求，并应当包括对财务报表编制目的的陈述。此外，注册会计师针对特殊目的财务报表出具的审计报告应当增加强调事项段，用以提醒审计报告使用者，财务报表是按照特殊目的编制基础编制的，不适用于其他目的。必要时，在审计报告中还应包括对审计报告的用途和分发范围的限制性表述。需要注意的是，根据《最高人民法院关于审理涉及会计师事务所在审计业务活动中民事侵权赔偿案件的若干规定》（法释〔2007〕12 号）第九条规定：“会计师事务所在报告中注明‘本报告仅供年检使用’、‘本报告仅供工商登记使用’等类似内容的，不能作为其免责的事由”。该条规定表明，事务所和注册会计师在审计报告中单方面限制报告用途是无法免责的。为此，事务所应在与委托方签订的业务约定书中，就委托目的、报告用途和预定分发范围等事项与委托方达成一致，并记载于业务约定书中，并通过相关方面出具的书面声明等形式确认委托方对相关内容的理解和遵循意愿。后续出具审计报告时，应确保审计报告正文中对有关事项的表述与业务约定书中的对应内容一致。如果委托方超出约定范围使用审计报告的，事务所和注册会计师可在咨询律师意见的基础上采取适当的法律行动。

案例八分析说明的法规准则依据：企业会计准则第21 号——租赁、企业会计准则第33 号——合并财务报表

案例九 I小区业主委员会换届审计案例——书面声明

一、案例背景简介

I居民住宅小区（以下简称I小区）于2004年竣工，全体业主组成业主大会并选举成立第一届业主委员会（以下简称业委会），之后分别于2019年5月和2024年5月，改选成立第二届和第三届业主委员会。根据《上海市住宅物业管理规定》有关规定，业委会换届期间，需委托有资质的中介机构对业委会任职期间专项维修资金、公共收益的收支情况以及业主委员会工作经费进行换届财务审计。2024 年5月，I 小区业主大会向住房维修资金专户开户行建设银行书面提交《业主大会委托审计申请单》（以下简称《申请单》），申请换届财务审计，经三方协商确定由事务所为 I 小区执行本次审计业务。2024年11月，事务所出具保留意见的审计报告，形成保留意见的基础一是抽查的维修资金及公共收益支出未见业委会决议，二是未见公共收益中停车收入的台账，三是未获取维修资金500万元定期存款存单等。检查发现，事务所存在多项执业质量问题，依据相关规定，事务所被实施行业自律监管措施，并被纳入日常监管重点关注范围。本案例仅以事务所未获取有效的管理层书面声明开展分析。

二、问题分析

银行与事务所签订了《住宅小区维修资金财务审计合作协议》（以下简称审计合作协议），委托事务所为辖属分支机构开立住房维修资金专户的小区业主大会提供财务审计服务，对小区专项维修资金、公共收益以及业主委员会工作经费的收支情况进行财务审计并出具审计报告。根据审计合作协议约定，事务所在受到银行分支机构的委派后，应与被审计小区协商具体审计事宜并签订审计业务约定书。协会检查发现，工作底稿中可见《申请单》及《业主委员会换届财务审计委派单》（以下简称《委派单》），未见签订业务约定书。其中《申请单》由业主大会填写，业主大会、银行分支机构及事务所三方盖章确认，但《委派单》上仅见事务所盖章，未见相关银行分支机构及业主大会章。检查同时发现，事务所获取的《管理层声明书》中，管理层责任表述为“根据《中华人民共和国会计法》及物业管理相关政策法规，业主大会（业主委员会）及代理记账单位物业公司有责任保证会计资料的真实性和完整性；编制小区收支明细表是本业主大会（业主委员会）及代理记账单位物业公司管理层的责任”。管理层声明书落款处印有“业主大会、业委会、业委会主任和副主任及物业公司”字样，但实际仅见物业公司盖章，其余各方均未签章。

该审计报告出具后不久，业委会对审计报告内容提出质疑，同时表示报告中提出的问题未经业委会沟通确认，审计过程存在严重瑕疵、审计结果失实。事务所未根据《中国注册会计师审计准则第1341 号——书面声明》（以下简称 1341号准则）规定获取有效的管理层书面声明，未能获取充分证据支持其发表的保留意见。

三、指导意见

书面声明是指管理层向注册会计师提供的书面陈述，用以确认某些事项或支持其他审计证据，不包括财务报表及其认定，以及支持性账簿和相关记录。1341号准则第九条规定，针对财务报表的编制，注册会计师应当要求管理层提供书面声明，确认其根据审计业务约定条款，履行了按照适用的财务报告编制基础编制财务报表并使其实现公允反映（如适用）的责任。第十条规定，注册会计师应当要求管理层就下列事项提供书面声明：（一）按照审计业务约定条款，已向注册会计师提供所有相关信息，并允许注册会计师不受限制地接触所有相关信息以及被审计单位内部人员和其他相关人员。（二）所有交易均已记录并反映在财务报表中。

书面声明是审计证据的重要来源，如果未从管理层处获得声明书以确认管理层已履行1341号准则第九条和第十条提及的责任，即便获取了其他审计证据，仍不能认为“管理层已履行相关责任”的证据是充分的。协会检查发现，部分事务所对于获取书面声明的审计程序存在未执行或因法规准则掌握不够导致执行中存在偏差的情况，为此，在执行获取书面声明程序时，应至少对以下情况予以关注：

1．关注被审计单位提供书面声明的管理层是否恰当。

管理层应对财务报表按照适用的财务报告编制基础编制并使其实现公允反映作出书面声明，通常是责任的承担者，这些人员可能有所不同，取决于被审计单位的治理结构以及法律法规的相关规定。实务中常见的错误情形有一是签署书面声明的管理层对象错误，将业务委托方如意向投资人、控股母公司等作为管理层，而非实际承担被审计单位责任的对象；二是如本案例所示，签署书面声明的管理层对象不完整，书面声明仅由被审计单位加盖公章，但未经其他必要人员签署确认。现以实务中常见的三种情况为例来具体说明签署书面声明的对象如何确定：

（1）财务报表审计中，管理层通常为被审计单位的首席执行官、首席财务官或处于类似职位的其他人员。

（2）在领导干部经济责任审计中，根据《党政主要领导干部和国有企事业单位主要领导人员经济责任审计规定》有关规定，接受审计的领导干部及其所在单位，均应当对所提供资料的真实性、完整性负责，并作出书面承诺。

（3）在住宅小区专项维修资金、公共收益的收支情况以及业主委员会工作经费年度财务审计中，根据上海市房屋管理局《关于住宅小区专项维修资金、公共收益的收支情况以及业主委员会工作经费年度审计工作有关问题的通知》（沪房规范〔2021〕8 号）的有关规定，业主大会（或业委会）及经业主大会（或业委会）授权的物业服务企业、第三方代理记账机构或业主大会聘请的其他服务性机构向事务所提供审计所需资料，并对所提供资料的真实性和完整性承担责任。实务中，换届财务审计的资料提供标准应不低于年度财务审计要求，以保证审计工作的统一性与规范性。

2．关注管理层书面声明的内容是否完整，书面声明的内容除1341号准则第九、第十条外，如果注册会计师认为有必要获取其他书面声明，以支持与财务报表或者一项或多项具体认定相关的其他审计证据，也应当包括其他内容，例如经济责任审计中还应当包括被审计领导干部经济责任履行情况报告；工作计划、工作总结、工作报告、会议记录、会议纪要、决议决定、请示、批示、目标责任书、经济合同、考核检查结果、业务档案、机构编制、规章制度、以往审计发现问题整改情况等资料；与履行职责相关的电子数据和必要的技术文档等等。另外，如有未更正错报，应列示于未更正错报汇总表中。

3．关注截至审计报告日发生的、可能需要在财务报表中作出相应调整或披露的事项，书面声明是否涵盖审计报告针对的所有财务报表和期间，日期是否接近对财务报表出具审计报告的日期，注意书面声明的日期不得在审计报告日后。

4．由于书面声明是必要的审计证据，在管理层签署书面声明前，注册会计师不能发表审计意见，也不能签署审计报告。

5．如管理层不提供1341号准则第九条、第十条要求的书面声明，或注册会计师对管理层的诚信产生重大疑虑，认为其按照1341号准则第九条、第十条的要求作出的书面声明不可靠，根据该准则第十九条的规定，“注册会计师应当对财务报表发表无法表示意见”。

此外，需要提示的是，如本案例中，事务所还需关注第三方委派业务是否需要与被审计方单独签订业务约定书。如框架服务协议中未明确提出要求，则需关注委派单等其他与业务承接相关的材料是否满足《中国注册会计师审计准则第1111号——就审计业务约定条款达成一致意见》对审计前提条件的确认要求。若委派单或其他与业务承接相关材料不符合上述要求，即便框架服务协议未提及，仍需根据准则要求签订业务约定书，确定存在审计前提条件，并和管理层就审计业务约定条款达成一致意见。

案例九分析说明的法规准则依据：

审计准则第1341 号——书面声明、上海市住宅物业管理规定（2023年12月28日第四次修正）、上海市房屋管理局关于住宅小区专项维修资金、公共收益的收支情况以及业主委员会工作经费年度审计工作有关问题的通知（沪房规范〔2021〕8号）

案例十 J公司验资案例——股东以对公司享有的债权出资

一、案例背景简介

J公司成立于2017年，注册资本为200万人民币，主要从事科技推广和应用服务业务。事务所于2024年3月与 J公司签订验资业务约定书，约定对J公司三名自然人股东截至2021年7月6日，以债转股方式进行的注册资本实际缴纳情况进行审验，并于2024年3月出具了验资报告。检查发现，事务所存在多项执业质量问题，依据相关规定，事务所被实施行业惩戒。本案例仅以事务所未恰当执行验资程序开展分析。

二、问题分析

1．未充分评估业务风险

企业信用公示信息显示，J公司于2023年12月15日因“登记的住所或者经营场所无法联系”被列入经营异常名录，且J公司在委托前，曾聘请本市另一家事务所进行验资，但该事务所在承接业务后未出具验资报告。工作底稿中，可见前任事务所出具的验资报告初稿，但未见与前任事务所沟通了解审验情况的记录，亦未编制J公司基本情况底稿及初步风险评估底稿，在业务承接阶段未保持应有的职业谨慎，未充分评估执业风险。

2．未关注出资金额异常迹象

企业信用公示信息显示，J公司自2017年成立后，分别于2020年3月、2021年6月发生2次股东变更，并向市场监督管理部门更新备案了章程。事务所仅获取了J公司成立时的章程，未获取2次股东变更的股东会决议和更新后的章程。根据J公司2021年7月5日股东会决议事项，股东甲、乙的债转股金额均为72万元，股东丙的债转股金额为56万元，本次验资总金额200万元。工作底稿中获取的财务资料显示，债转股当日，股东甲的实际债权余额仅5.34万元、股东乙的实际债权余额仅51.01万元，但股东甲、乙仍然分别以72万元的债权金额转实收资本，其中存在出资不实的金额为87.65万元，占比43.83%，事务所未对可能导致出资金额不实的事项予以关注，也未关注债权出资的作价等相关问题。

3．未关注出资时点异常迹象

工作底稿中，出现J公司两套内容一致，但编制时间不一致的记录公司债务转为实收资本的记账凭证，记账时间分别为2021年7月6日、2022年2月28日。从取证痕迹看，2022年2月28日的记账凭证是从 J 公司已装订成册的财务凭证中复印的，而确认为出资时点的2021年7月6日的记账凭证是J公司单独打印的。事务所对可能导致出资时间错误的情况以及舞弊可能，未针对性地实施进一步审验程序。

此外，事务所获取的验资事项声明书上仅见J公司公章与法定代表人签名，J 公司法定代表人并非公司股东，事务所未向3名出资者获取与验资有关的重大事项的书面声明。

综上，事务所未按《中国注册会计师审计准则第1602号——验资》的要求履行基本的审验程序，除了获取被审验单位提供的部分资料外，未编制任何工作底稿，对所获取资料中显示验资金额、验资时点存在的明显异常及舞弊迹象，未予以关注，且在未完整获取验资事项声明书的情况下出具了验资报告。

三、指导意见

对于此类公司股东以对公司享有的债权作为出资形式的验资业务，应注意公司股东与公司外部债权人的显著区别。由于公司股东可能对公司经营管理、资金使用及财务报告编制等具有控制或重大影响，注册会计师在执业中，需注意防范公司股东滥用股东权力或凌驾于公司内部控制之上，以虚设或虚增的债权进行出资的舞弊情形。

《中国注册会计师审计准则第1602号——验资》应用指南第二章指出可能导致重大错报风险的事项包括验资业务委托渠道复杂或不正常；验资资料存在涂改、伪造痕迹或验资资料互相矛盾；被审验单位不执行法律规定的程序，如非货币财产应当评估而未评估等。《公司法》第四十八条、《公司登记管理实施办法》第六条的规定，股东可以用货币出资，也可以用实物、知识产权、土地使用权、股权、债权等可以用货币估价并可以依法转让的非货币财产作价出资。对作为出资的非货币财产应当依法评估作价，核实财产，不得高估或者低估作价。《市场主体登记管理条例实施细则》第十三条规定，依法以境内公司股权或者债权出资的，应当权属清楚、权能完整，依法可以评估、转让，符合公司章程规定。为此，注册会计师在执行此类股东以对公司享有的债权作为出资形式的验资业务时，建议对以下情况予以关注：

1．关注公司是否具备充足的偿债能力，尤其是公司股东以对公司享有的债权作为出资是否会导致股东债权优先于其他债权受偿、是否会损害公司其他债权人的利益；

2．关注股东对公司债权的真实性、合理性、准确性及与公司业务的相关性，获取有关债权基本情况的相关证据，核实债权的发生时间及原因、合同当事人、合同标的、债权对应义务的履行情况等；

3．关注公司在接受债权出资时，是否对债权的剩余履行期限、诉讼时效、抵销事由或抵销权等多种因素进行全面评估以确保债权资产的合法性和可执行性；

4．关注公司是否按照有关规定、约定召开股东会并形成股东会决议，同意股东将债权转为实收资本，同时关注股东会表决是否符合法律或章程中有关回避事项的规定；

5．关注公司和出资股东是否已签订债权转股权协议，确认出资股东免除公司对应债务，以及公司账簿是否已进行相应的记账科目调整；

6．关注登记备案的公司章程有关出资方式、出资时间等约定条款的更新情况；

7．对股东拟出资的债权资产权益实现可能存在瑕疵的，是否已取得专业法律意见；

8．向出资者和被审验单位获取与验资业务有关的重大事项声明，明确非货币财产的评估和价值确认情况，出资者对出资财产在出资前拥有的权利，是否未设定担保等，及已办理财产权转移手续等内容。

此外，2024年7月实施的新《公司法》第四十七条规定，有限责任公司全体股东认缴的出资额由股东按照公司章程的规定自公司成立之日起五年内缴足。第五十四条规定，有限责任公司不能清偿到期债务的，公司或者已到期债权的债权人有权要求已认缴出资但未届出资期限的股东提前缴纳出资。事务所要深入了解被审验单位的业务背景、资金压力等情况，全面评估验资报告可能对公司债权人造成的影响等潜在风险，审慎承接验资业务。在执行验资业务过程中，要严格按照准则及应用指南的要求实施审验程序，并加强对验资业务的复核。

案例十分析说明的法规准则依据：中国注册会计师审计准则第1602号——验资、中华人民共和国公司法（2023年12月29日第十四届全国人民代表大会常务委员会第七次会议第二次修订）、公司登记管理实施办法（国家市场监督管理总局令第95号）