北京注册会计师协会维权委员会发布《审计意见的合理保证——基于行政监管的分析研究》

附件：审计意见的合理保证——基于行政监管的分析研究

注册会计师审计意见的合理保证——基于行政监管的分析研究

北京注册会计师协会维权委员        2024年11月

执笔人：王军 黄钱 卓尔特 吕硕

校对人：张军

关键词：合理保证；虚假陈述；重大性。

证监会发布的《上市公司2022年年度财务报告会计监管报告》指出，截至2023年4月30日，A 股市场共有5,158家上市公司按期披露了2022年年度财务报告，其中只有235家公司被出具非标准审计意见，包括无法表示意见37家、保留意见94家和带解释性说明段的无保留意见104家；《上市公司2023年年度财务报告会计监管报告》指出，截至2024年4月30日，A 股市场共有5,354家上市公司按期披露了2023年年度财务报告，其中只有209家公司被出具非标准审计意见，包括无法表示意见29家、保留意见85家和带解释性说明段的无保留意见95家。两个年度的标准无保留意见分别占95.44%和96.09%。

从上述数据看，只有极少数的上市公司的财务报表没有在所有重大方面符合会计准则和会计制度的规定，以及没有在所有重大方面实现公允反映。但是，会计师事务所虚假陈述毕竟已经成为一个在当下现实中广受关注的议题。2024年上半年，不断释放着对审计机构严监管的信号，监管层对会计师事务所开出逾60张“罚单”，涉及27家会计师事务所。本课题从审计的目的和性质出发，分析审计意见对财务报表的合理保证作用，指出在行业监管中认定会计师事务所虚假陈述时应当考虑合理保证的影响。

《注册会计师法》第一条就指出，立法目的之一就是“为了发挥注册会计师在社会经济活动中的鉴证和服务作用”。有关具体鉴证业务的规范对鉴证的含义亦有进一步解释，《中国注册会计师鉴证业务基本准则》第五条对于什么是鉴证以及鉴证的目的做了说明，即“对鉴证对象信息提出结论，以增强除责任方之外的预期使用者对鉴证对象信息信任程度的业务。”

《中国注册会计师审计准则第1101号——注册会计师的总体目标和审计工作的基本要求》第二十五条指出：“在执行财务报表审计工作时，注册会计师的总体目标是：（一）对财务报表整体是否不存在由于舞弊或错误导致的重大错 报获取合理保证，使得注册会计师能够对财务报表是否在所 有重大方面按照适用的财务报告编制基础编制发表审计意见；（二）按照审计准则的规定，根据审计结果对财务报表出具审计报告，并与管理层和治理层沟通。”可见，出具审计意见的目的是对财务报表是否不存在重大错报提供合理保证，既包括对不存在重大错报提供合理保证，也包括对存在重大错报提供合理保证。

依据《中国注册会计师审计准则第1501号——对财务报表形成审计意见和出具审计意见》第九条的规定，合理保证是对被审计单位的财务报表在所有重大方面是否符合会计准则和会计制度以及是否实现了公允反映发表意见。当然，这也意味着如果财务报表在所有非重大方面出现重大错报（包括累积的错报构成重大错报）而注册会计师未能发现，并不影响审计意见对财务报表的合理保证，因为财务报表在所有的非重大方面是否出现错报并不属于鉴证的内容。

《中国注册会计师审计准则第1501号——对财务报表形成审计意见和出具审计意见》第二十条指出，合理保证是一种高水平保证。如果不能提供高水平保证，对于财务报表的预期使用者而言，审计意见就没有使用价值了。为了约束注册会计师对社会大众负责，《中国注册会计师鉴证业务基本准则》第八条规定，审计目标是在增强财务报表使用者对财务报表的信任程度的同时，把审计风险降低至审计业务环境下可接受的低水平，从而对财务报表提供合理保证。但是，保证水平越高，审计工作就必须越细致，审计成本就越高。会计师事务所在承接一项审计业务时，也需要评估该审计项目的成本。如果因获取高水平保证需要付出的审计成本过高，从而使得该项目的审计成本高于审计收费，则会计师事务所宁愿放弃这项审计业务。因此，审计是提供对财务报表的高水平保证和取得适当的审计收费二者寻求动态均衡的产物，对财务报表的保证水平越高，审计成本就越多，审计收费也会相应提高，因此，合理保证在高水平保证这个层次中，会寻求最低程度的高水平保证，这也是合理保证的现实基础。

基于对财务报表的所有重大方面提供合理保证之目的，审计意见并不针对单个会计事项发表审计意见，即审计意见并不是要证明财务报表的每个项目的数额是否真实准确。例如，无保留审计意见能够保证财务报表的营业收入不存在重大错报，但不能证明利润表的营业收入数额是准确无误的。审计意见对于单个会计事项不具有直接的证明作用，这就是鉴证和证明的区别，也是审计和会计的区别，也是审计责任和会计责任的区别。审计是鉴证而非证明，故称为合理保证；而财务会计工作则称为证明而不是鉴证，所以，会计记账不是提供合理保证，而是提供了绝对保证，即绝对地遵守会计准则。

如果审计意见未能实现合理保证，那么无论注册会计师在审计过程中如何勤勉尽责，都不能否认，审计意见对投资者来说不仅无益，甚至可能提供错误的导向。这表明，合理保证是审计工作的核心追求和最终目标。如果被审计单位故意隐瞒重要信息或进行舞弊行为，导致注册会计师即使遵循了审计准则仍无法发现财务报表中的重大错报，注册会计师可以免责；不可抗力因素是指无法预见、无法避免并无法克服的客观情况。如果审计工作受到不可抗力因素的影响，导致注册会计师无法完成审计程序或无法获取充分的审计证据，注册会计师可以免责；审计证据的获取受到多种因素的限制，例如时间、成本、审计方法的局限性等。如果由于审计证据的局限性，注册会计师无法发现财务报表中的重大错报，注册会计师可以免责。

二、合理保证的目标

审计工作所追求的合理保证是基于在审计当时的具体情况做出的判断，而是否做到了合理保证往往是在被追究虚假陈述责任时，才成为一个现实问题。合理保证是在审计意见发表的时候确定下来，但是注册会计师被追究责任却是在虚假陈述被揭露或者更正的时候。在司法裁决和行政处罚时，因为舞弊案件已经揭露，很容易带着后来掌握的全部信息来判断注册会计师当时的决策。注册会计师在审计之前通常要求被审计单位对其财务报表在所有重大方面符合会计准则和会计制度以及公允反映做出承诺，这也在一定程度上就说明了合理保证是在追求结果，而不仅仅是追求依据审计准则完成审计工作，否则，承诺就变得没有必要。因为审计意见毕竟是提供给财务报表的预期使用者用于做出投资决策的。然而，被审计单位的承诺并不能排除管理层舞弊的存在，在发现被审计单位可能存在舞弊的情况下，注册会计师应该增加审计程序，如果仍未发现舞弊，注册会计师最终的审计意见仍然不能逃脱虚假陈述，即未能做出合理保证。《中国注册会计师审计准则第1141号——财务报表审计中与舞弊相关的责任》第七条指出了固有限制的潜在影响尤其重大，因为舞弊造成的错报是注册会计师很难发现的。这也说明不能仅仅以审计意见的结果来判定合理保证与否。有学者指出，鉴于现代社会资本市场中舞弊与反舞弊矛盾的普遍性，注册会计师不能仅仅通过围绕企业管理当局所作出的会计认定收集证实性的证据就作出“证据是充分适当的”判断，而必须根据注册会计师的职业判断，通过设计和实施一定的审计程序，首先对企业可能发生的舞弊实施侦察性程序。②这又说明合理保证是在追求审计结论的正确性。能否实现合理保证，又受到了审计手段和事实情况的制约。监管部门在监管过程中可以运用公权力及技术手段发现问题。而注册会计师要找到一份被刻意隐藏的资料，去发现可能发生的舞弊的机率是十分微小的。这种情况，即使注册会计师在勤勉尽责的基础上按照审计准则相关规定，针对舞弊采取了相应的审计程序，大概率也是无法发现管理层参与舞弊的情形。

审计意见的虚假陈述应当是指审计意见突破了对财务报表的合理保证的底线。监管者在虚假陈述的认定中并没有引入对合理保证的考量，例如，《证券法》第二百一十三条所指的虚假陈述就是说证券服务机构违反本法第一百六十三条的规定，未勤勉尽责，所制作、出具的文件有虚假记载、误导性陈述或者重大遗漏的。基于鉴证之目的，虚假陈述应当是指审计意见超出了合理保证的最低要求，但该最低要求并没有明确的界限，因而，越高于最低要求就越安全。而实践中被认定为虚假陈述的审计意见往往都是远远低于合理保证的最低要求，即使没有合理保证的概念，也不会有人反对其属于虚假陈述的认定。

《最高人民法院关于审理证券市场虚假陈述侵权民事赔偿案件的若干规定》第十九条规定“会计师事务所能够证明下列情形之一的，人民法院应当认定其没有过错：（一）按照执业准则、规则确定的工作程序和核查手段并保持必要的职业谨慎，仍未发现被审计的会计资料存在错误的”，可见，在实践中形成了以是否遵守执业准则替代了对于是否实现合理保证的判断。由此形成了这样的导向：只要遵守了执业准则，就做到了合理保证，即可免除诉讼风险。例如，对于财务报表确认的预计负债，注册会计师根据审计准则认可了被审计单位对于预计负债的计提，但是在虚假陈述被揭露的时候，监管机构认为该计提是错误的属于虚假陈述，而注册会计师可以向监管机构提供审计过程的审计底稿，以完全遵守了执业准则为由而主张自己没有过错。

（一）判断是否勤勉尽责

根据《证券法》第一百六十三条的规定，只要出现虚假陈述就会被从勤勉尽责的角度追究责任遭受审查，就进而可能会被认定为没有勤勉尽责。因为监管人员会认为一个勤勉尽责的注册会计师，必然会对其所依据的文件资料内容的真实性、准确性、完整性进行核查验证，从而避免虚假陈述。只要所依据的文件资料内容不完全真实，不完全准确，遗漏了哪怕是微小的细节，都不符合真实性、准确性、完整性的勤勉尽责标准。而这个标准忽视了审计报告的鉴证功能也就是合理保证功能。勤勉尽责具有较强的主观性、弹性及模糊性。很多人说不清楚勤勉尽责的标准是什么，但却习惯于对未发现造假的相关主体事后诸葛地挑几条毛病便说他们未勤勉尽责。③合理保证不等同于保证财务报表没有错报，但是，没有发现错报却等同于虚假陈述。在勤勉尽责的情况下，合理保证的程度只是更加高而已，并不能彻底消除虚假陈述。勤勉尽责和没有虚假陈述之间并无直接的因果关系，没有勤勉尽责，并不代表不能够合理保证；即使勤勉尽责了，也不等于做到了合理保证。

勤勉尽责本质上是一种工作态度，如果不是基于合理保证的考虑，工作态度是没有止境的。例如，为了勤勉尽责，不妨把抽样审计改为详细审计，把两周的工作延长至两个月；对于应收账款取得函证回函之后，还要去对方地址亲自验证，以防止对方管公章的人员私下和被审计单位串通舞弊盖章；审计中遇到任何存货，均要求被审计单位提供所有权的权属证明，不能提供的，不予认可，于是要千方百计地来理清存货的权属。

（二）判断审计证据是否充分适当

依据《中国注册会计师审计准则第1301号——审计证据》第九条的规定，为了实现对财务报表的合理保证，注册会计师需要通过恰当的方式设计和实施审计程序，获取充分适当的审计证据。那么，获取怎样的审计证据以及获取多少审计证据才符合审计证据“充分适当”的要求呢。审计的重要方法之一就是审计抽样，以样本结果推断总体结论，作为形成审计意见的基础。在进行审计抽样的过程中，注册会计师会通过分析程序对不同财务数据之间以及财务数据与非财务数据之间的内在关系等作出评价，对识别出的、与其他相关信息不一致或与预期值差异重大的波动或关系进行调查，以评估审计风险，以此弥补抽样审计可能会漏掉的错报。审计通过分析程序的计算结果来判断是否做到了对财务报表的合理保证。但是，一旦被认定虚假陈述，仍然会受到未获取充分、适当证据的指责。

虽然确定审计证据是否充分、适当主要依赖注册会计师的职业判断，由注册会计师根据具体情况设计和实施审计程序，但审计准则难以详尽确定对每个报表项目的审计程序，且不同的注册会计师有不同的判断标准。一名注册会计师认为审计证据已经充分适当了，另一名注册会计师认为还不够。因为没有一个标准来界定所取得的审计证据是否充分适当。审计项目组的负责人最终还是依据自己的职业判断在审计证据的充分适当和审计风险之间寻求平衡。对审计证据的要求与对诉讼证据的要求有一定的区别。

在审计过程中，注册会计师无需获取全部的相关资料来作为审计证据，只需要获取适当的审计证据。以应收账款为例，诉讼中仅仅是对方承认我方应收账款是不够的，还要查明应收账款产生的基础事实，防止国有资产流失或虚假诉讼。但在审计中，如果对函证的结果满意，注册会计师不必要像法官审理案件那样去进一步证明欠款数额的基础关系，从而发现可能存在的双方串通舞弊，也不需要进一步查证应收账款的买卖关系和买卖合同的履行情况，直到最终能够取得确凿的证据证明应收账款的真实性。在审计银行存款余额时，倘若银行提供了虚假证明，而注册会计师相信了这个证明，致使审计意见在银行存款余额方面出现虚假陈述。在此情形下，审计意见尽管未实现合理保证，却并未违反审计准则。因为除非事先知晓银行证明为虚假，否则注册会计师没有理由去 质疑其真实性。银行证明已然属于最基础的证据和直接证据。

审计证据的充分性，其衡量标准在于是否做到了合理保证；而诉讼证据的充分性，则取决于能否证明相关事实。这两者有着不同的要求，不能以诉讼证据的标准来衡量审计证据。有的观点主张注册会计师在审计过程中应当怀疑一切，不应轻信管理层的承诺，对所看到的所有事物都持怀疑态度，并且要竭尽全力去证明其真实性。然而，这种“怀疑一切”的极端做法会将注册会计师置于绝境。如果能够基于职业判断认为达到合理保证，就无需再去获取更多的审计证据。

勤勉尽责以及审计证据的充分性，也不应完全由注册会计师凭借自身职业判断来决定，以防出现恶意或严重失准的职业判断情况。因而需要审计准则提供基本的指导，但也不宜无限制地运用列举法在审计准则中罗列所有已知及可能出现的情形，试图涵盖一切。

 第二章 合理保证的主观性 

合理保证是指保证被审计单位的财务报表在所有重大方面均按会计准则和会计制度编制，并且实现了公允反映。合理保证主要是保证这两个内容，但是，二者均依赖于注册会计师的主观判断，而且，合理保证的程度也是依赖于注册会计师的主观判断。

注册会计师应当保持职业怀疑态度，运用职业判断，评价审计证据的充分性和适当性。审计程序的设计与审计证据情况决定了合理保证程度。但这二者都依赖注册会计师的职业判断，例如，一个审计项目组认为当前的审计程序就可以做到合理保证了，另一个项目组认为还要增加审计程序。如果把合理保证视为一条边界，这条边界是移动的，移动的影响因素之一就是注册会计师职业判断水平的差异。鉴于合理保证的主观标准不稳定，难以作为判断审计工作质量的标准，渐渐为审计工作是否遵守了审计准则的客观标准所替代，只要遵守准则的规定，就不被认定为虚假陈述，也就做到了合理保证。审计准则因此将越来越详细和繁琐，注册会计师一方面也希望有一个客观标准代替职业判断的失误，另一方面对于越来越多的规定，也将不堪其苦。

如果依赖职业判断，则审计准则不必要对报表项目的审计程序规定得非常详尽，不能用详尽的规定来代替职业判断，这一方面是不相信注册会计师的职业判断，另一方面会让注册会计师丧失主动性，用执行审计准则来代替职业判断。但如果相信职业判断，则又受判断水平和勤勉尽责水平的参差不齐的影响，难以实现合理保证。

合理保证之一是保证财务报表的所有重大方面都按照会计准则和会计制度编制，但审计准则并未对哪些是财务报表的重大方面做出解释和以列举法的方式进行说明，似乎财务报表的重大方面是一个不需要解释的概念。

审计意见是为财务报表的预期使用者提供鉴证，所以，应当站在财务报表预期使用者的角度认识重大方面，但不同的预期使用者的对财务报表的重大方面认识不一致，反应不一样。即使是注册会计师之间，对于什么是财务报表的重大方面，也会有不能达成一致的情况。为了判断哪些方面是重大方面，审计准则引入了重要性概念。《中国注册会计师审计准则第1221号——计划和执行审计工作时的重要性》中对重要性的概念做了概括的解释。重要性成为注册会计师基于职业判断确定的重大错报的重要指南。重要性水平之上的错报，就属于重大错报。财务报表项目的错报金额是否具有重要性，是看一项错报是否会影响财务报表使用者的投资决策。不同的被审计单位，不同的具体情况，有不同的重要性，不同的投资人也会有不同的判断，但根据《中国注册会计师审计准则第1101号——注册会计师的总体目标和审计工作的基本要求》的规定，重要性水平的设计只能考虑通常水平，不再考虑特定投资人的特性。但是困难的是，通常水平是什么样的水平，如何确定通常水平，仍然是非常困难的事情。例如，被称为债券第一案的五洋债券案，虽然该案涉及的金额超过了实际执行的重要性水平，但即使其未达到重要性水平，因为其通过将工程项目应收账款和应付款项对抵的方式，导致原先无法达到债券发行标准的公司获得了发行许可，这也毫无疑问属于重大方面。可见，重要性标准只是重大方面的一个方面而非全部，仅仅凭借重要性标准并不能找到所有的重大方面。此外，有些低于重要性水平的项目可能隐藏着重大方面，例如，固定资产净值低于重要性水平，但这是违反会计准则多提取折旧造成的，不能因为固定资产净值低于重要性水平就忽视固定资产净值的错报，因为多提取的折旧额可能超过了重要性水平，造成了虚减利润和资产总额，引发投资人的误判，属于重大错报。

《中国注册会计师鉴证业务基本准则》第三十七条指出：“在考虑重要性时，注册会计师应当了解并评估哪些因素可能会影响预期使用者的决策。注册会计师应当综合数量和性质因素考虑重要性”。这一规定对于注册会计师在执行鉴证业务过程中准确把握重要性原则具有至关重要的指导意义。重要性原则在注册会计师的工作中占据着核心地位。它关乎到注册会计师能否准确识别和评估那些对预期使用者决策具有潜在重大影响的因素，从而确保财务报表等鉴证对象所提供的信息具有相关性和可靠性。当注册会计师确定哪些因素会影响报表使用者的投资决策时，实际上是在探寻财务信息背后的关键驱动因素。这些因素具体表现为哪些报表项目或者特殊事项会对投资决策产生重大影响，这需要注册会计师具备敏锐的洞察力和深厚的专业知识。

合理保证的要求之二，就是确定财务报表在所有的重大方面是否实现了公允反映。对于什么是公允反映，无论会计准则还是审计准则都没有做过正式的解释。相关的文献也表明，解释起来非常困难。就像法律对于公平正义也很难做出解释，因此，公平、正义、公允就能够成为长期探讨的话题，但是也不妨碍大多数人能够对于不公平、非正义和不公允达成一致的认识。

斯考特（D.R.Scott，1941）早就指出:“会计规则、程序和技术方法应该是公允的，不偏不倚的和公正的。它们不应该服务于某种特殊利益。”④美国注册会计师协会认为，如果会计报表符合公认会计原则，就达到了“公允性”。具体地说，它必须满足四点要求：（1）财务会计信息的搜集和处理符合公认会计原则；（2）帐簿中信息的描述符合公认会计原则；（3）不同时期不同地应用会计原则的情况得到了适当的披露；（4）有限的财务报表格式和符合公认会计原则披露的财务信息要求之间的矛盾得到了解决。⑤

1991年美国注册会计师协会（AICPA）所属的审计准则委员会发表了《审计标准说明书第69号——在独立注册会计师审计意见中根据公认会计原则公允表达的含义》，注册会计师认为财务报表是否按照公认的会计原则公允地反映了一个实体的财务状况、经营成果和财务状况的变化，应基于以下判断：

（a）所选择和应用的会计原则是否已被普遍接受；

（b）会计原则在有关情况下是否适当；

（c）财务报表及相关附注是否提供了可能影响其使用、理解和解释的信息；

（d）财务报表中的信息分类和概括合理，即既不过于详细，也不过于简洁；

（e）财务报表反映基本事件和交易的方式，能够在可接受的范围内，即在财务报表中合理和切实可行的范围内，列报财务状况、经营成果和财务状况的变化。

基于以上标准， AICPA 似乎认为财务报表因为符合公认会计原则而被认为是公允的。⑥

与美国注册会计师协会的解释相比，我国审计准则对于“公允反映”的标准更为宽泛和难以琢磨。《中国注册会计师审计准则第1501号——对财务报表形成审计意见和出具审计报告》第十五条的规定：“在评价财务报表是否实现公允反映时，注册会计师应当考虑下列方面：（一）财务报表的总体列报（包括披露）、结构和内容是否合理；（二）财务报表是否公允地反映了相关交易和事项。”显然，当前上市公司的报表都是法定的，在报表结构和内容上不会产生不合理；而且这个规定采用了用公允来解释公允的方式，陷入同义反复，实际上并没有给出确定是否实现公允反映的明确路径。

如何界定“公允”将是一个现实的难题。无论是注册会计师执行审计还是行政机关加强监管乃至司法机关审理案件，主要关注到是否违反了审计准则的规定，而未能对审计意见关注财务报表是否公允反映做出判断。于是，衡量是否违反审计准则的规定也就渐渐取代了判断财务报表是否公允反映。从很多专门探讨公允性定义和内涵的文章中可以看出，公允性是没有定义和内涵的，而且相当多的讨论都没有超出美国注册会计师协会的五项标准和四点要求的范畴。显然，不能用注册会计师是否违反审计准则来替代财务报表是否实现公允反映。《最高人民法院关于审理证券市场虚假陈述侵权民事赔偿案件的若干规定》第十八条明确规定了“人民法院应当按照法律、行政法规、监管部门制定的规章和规范性文件，参考行业执业规范规定的工作范围和程序要求等内容，结合其核查、验证工作底稿等相关证据，认定其是否存在过错。”这就把是否未违反审计准则作为衡量是否存在过错的判断标准，但这一判断标准是否忽视了审计意见的合理保证目的，值得商榷。财务报表除了反映会计事项之外，还有大量的数据来源于会计估计，例如，对于预计负债和各项资产减值准备的估计，不同的会计人员会建立不同的估计标准，这也是会计人员主观能动性和自由裁量权的现实表现，会计人员可以选择自己认为最合适的估值做出判断，这就超脱了审计准则确定性的范畴。

审计中会出现这样一种情况：财务报表在所有重大方面都遵守了会计准则和会计制度，但却没有实现公允反映。虽然是否实现公允反映受到注册会计师职业判断的差异的影响，但是，判断水准如果差得离谱，就可以称为没有公允反映。职业判断是自由裁量，从这点上说，会计是一门艺术而不是科学，对于艺术的评判并不存在唯一的标准或客观标准。

假设存在一个平均的合理保证水平，那么，在审计工作中无法达到该平均水平的注册会计师就要被淘汰，剩下的注册会计师群体中又会产生更高的平均合理保证水平，于是，又淘汰一批注册会计师，最终，只有对于合理保证认识到最高水平的注册会计师才能留下来。注册会计师的合理保证水平和投资人对于审计意见的需求之间会达到动态均衡。如果再提高合理保证的标准，市场上的审计意见数量就要小于投资人的需求了。可见，合理保证并不是一个平均的保证程度，而是满足投资人决策的最低的保证程度，但是再低的保证也必须是一个高水平保证。对于是否合理保证最有发言权的，并不是注册会计师而是财务报的预期使用者，但他们实际上只是要求一份防止他们做出错误决定的合理保证，过于精致的保证并无更高的价值。

合理保证应该是一个点或线，但是根本找不到这样的点或线，故可称为移动的边界。例如，前后两家会计师事务所所确定的重要性水平一高一低，第一家是2000，第二家是1000，都认为自己的审计意见做到了合理保证，也都认为是最低的保证了。那么，可以说合理保证是1000。如果第三家确定的重要性水平是500，也达到了合理保证，那么，那么合理保证就又降低到了500。而在没有第二家和第三家的情况下，合理保证程度毫无疑问又回到2000。合理保证如果仅是一个点或线，线上线下就存在一分之差，而两个一分之差即分别在分数线上下的两个审计意见显然不会导致投资人的不同判断，合理保证程度也就因依赖于注册会计师的主观判断而产生了不确定性，不能说界限内是合理保证，界限外就不是合理保证。就像期货业协会对不同期货产品进行分级，并会根据国际价格波动情况进行调整，使得风险等级与实际相匹配。

 第三章 从行政处罚案件的分析看合理保证 

行政监管中对于虚假陈述的认定，在强调注册会计师具 有主观过错的主观方面的前提下，都往往忽视了审计意见的合理保证作用这一客观方面的要求。关于会计师事务所虚假陈述所需要承担的行政责任，我国《证券法》第二百一十三条第三款规定，除了主观方面外，采用了“未勤勉尽责”的责任模式。在是否勤勉尽责的认定上，《证券法》第一百六十三条明确指出“应当勤勉尽责，对所依据的文件资料内容的真实性、准确性、完整性进行核查和验证”。这一行政责任承担的模式最大的问题，就在于认定是否勤勉尽责的标准对于会计师事务所过于苛责，要求其对所依据的文件资料内容的真实性、准确性、完整性都要进行核查和验证，这显然与《中国注册会计师鉴证业务基本准则》第八条所规定的“合理保证的鉴证业务的目标是注册会计师将鉴证业务风险降至该业务环境下可接受的低水平”以及《中国注册会计师审计准则第1301号——审计证据》第十条规定的“注册会计师应当根据具体情况设计和实施恰当的审计程序，以获取充分适当的审计证据”中对合理保证的要求相违背，远远超出了 合理保证的要求，实际上是要求会计师事务所做出绝对保证。即使注册会计师获取的虚假存款证明是因为银行不实出具导致的，注册会计师也要承担虚假陈述的责任，因为没有确保审计所依据的资料的真实性。

《证券法》同时并未对“有虚假记载、误导性陈述或者重大遗漏”做出解释，从文义解释的角度来看，只要有虚假记载或者误导性陈述，而不论其是否重大，只要所依据的文件并不完全真实或准确，均要受到未勤勉尽责的指责。《证券法》关于会计师事务所行政责任的认定，不仅未考虑审计意见的合理保证目的，甚至也未考虑到重大性，这一行政责任的承担模式对于会计师事务所的鉴证性质而言，偏向绝对保证，而偏离合理保证。

一、注册会计师职业判断的局限性及合理保证的重要性

注册会计师在进行审计工作时，职业判断存在一定的局限性。由于审计风险的固有限制，注册会计师不能把勤勉尽责作为一项没有止境的工作要求。同时，注册会计师出具的审计意见仅起到合理保证的作用，而不是绝对保证。这就要求注册会计师在审计过程中，要充分考虑职业判断的局限性，合理确定审计范围和程序，以提供合理保证。

行政立案处罚的行为标准则最为严苛。首先，在认定注册会计师未勤勉尽责的时候，应当考虑到注册会计师职业判断的局限性，不能把勤勉尽责作为一项没有止境的工作要求。其次，在要求注册会计师应当“对所依据的文件资料内容的真实性、准确性、完整性进行核查和验证”的时候，也要考虑注册会计师出具的审计意见仅起到合理保证的作用，而不是绝对保证。一方面是文件资料的范围是基于合理保证目的确定的，另一方面即使对于所依据的文件资料内容的真实性、准确性、完整性不可能做到极致，也应当考虑是否影响了合理保证。

2024年上半年监管层对会计师事务所作出逾60次行政处罚决定，涉及27家会计师事务所。这些处罚决定为注册会计师衡量合理保证提供了一把尺子。从这些处罚案例中可以看出，注册会计师在审计过程中，需要保持合理的职业怀疑，

对上市公司穿行测试、控制测试、实质性程序审计、营收审计、函证程序、工作底稿、独立性、监盘程序等方面进行严格把控。

审计的合理保证是针对鉴证业务的一种工作标准。财务报表审计要求注册会计师对被审计单位财务报表不存在重大错报风险提供高水平的保证程度，但不是百分之百的保证。为了实现审计的合理保证，注册会计师在审计项目中应当保持独立审慎的工作态度，保持高度的职业怀疑与正确的职业道德，勤勉尽责的执行必要的程序。

例如，在类似的审计案例中，因未保持合理职业怀疑而被处罚的情况时有发生。这表明，保持合理的执业怀疑是审计工作的重要原则，注册会计师应时刻关注企业的财务状况和经营活动，对异常情况进行深入分析和调查，以确保审计结果的真实性和可靠性。

三、审计机构被处罚的主要问题类型

（一）未保持合理执业怀疑

某会计师事务所未对上市公司货币资金充裕却借入高息借款的情况保持合理职业怀疑。货币资金充裕的企业通常无需借入高息借款，这一异常现象可能暗示着企业存在财务风险或舞弊行为，会计师事务所未能充分识别和评估这一重大错报风险。

某会计师事务所在对上市公司2021年度财务报表审计中未对意向金回函异常情况保持职业怀疑，被通报批评。意向金回函异常可能意味着企业在财务报表中存在虚假记载或隐瞒重要信息的风险。

某会计师事务所审计的上市公司货币资金占总资产比例高，存在异地开户等情况，但会计师事务所未将货币资金识别为认定层次重大错报风险，未设计和执行有效审计程序。货币资金占总资产比例高以及异地开户等情况，注册会计师没有充分关注这些异常情况，没有保持合理的职业怀疑，没有设计和执行有效的审计程序，未能确保审计结果的真实性和可靠性。

（二）穿行测试、控制测试及实质性程序审计缺陷

某会计师事务所对上市公司2016—2017年审计中，销售与收款循环控制测试抽取的部分合同双方未盖章，但会计师事务所得出“销售合同经过适当审批和签署”的结论，不符合相关审计准则规定。这表明审计机构在控制测试过程中，未能严格按照审计准则的要求进行操作，导致审计结论与实际情况不符。

（三）营收审计问题

某会计师事务所对上市公司的审计过程中，签字注册会计师对建造合同的收入确认方法职业判断严重不当。建造合同收入的确认是一个复杂的过程，需要注册会计师具备丰富的专业知识和经验。签字注册会计师未能正确判断建造合同的收入确认方法，导致审计报告存在虚假记载。

某会计师事务所在对某地产公司2019年、2020年收入风险评估审计程序中，依据不合理方法得出当年提前确认收入的舞弊风险较低的结论，且与实际不符，未列示审计证据证明比率与舞弊风险的关联性。导致审计结论出现错误。

（四）函证程序重大缺陷

某会计师事务所在上市公司审计中，未保持对函证有效控制、未能发现或有效应对企业询证函高度异常情况。银行询证函上内容基本由上市公司出纳填写，且存在虚假询证函与真实询证函的替换情况。会计师事务所未能对银行询证函保持有效控制，也未对回函异常情况保持关注，严重失职。

某会计师事务所对现场跟函过程失控，部分询证函由上市公司相关人员填写虚假内容并套印银行章，导致审计底稿中询证函与银行证据不一致。这显示出会计师事务所在函证过程中，未能有效控制现场跟函过程，导致审计结果的真实性和可靠性受到影响。

（五）工作底稿问题

某会计师事务所在对上市公司年报审计中，审计底稿记录与实际执行情况存在大量不一致情形，也表明其在审计工作中存在不严谨、不规范的问题。审计工作底稿是审计工作的重要记录，它反映了注册会计师的工作过程和审计结论的依据。如果工作底稿存在问题，就会影响审计质量和审计报告的可信度。

（六）独立性问题

2021年3月，某上市公司与某会计师事务所签订多份合同，其中部分合同约定以会计师事务所出具无保留意见审计报告为付款条件的或有收费，违反独立性要求。审计机构的独立性是确保审计结果真实性和可靠性的重要保障。如果审计机构与被审计单位存在利益关系，就可能影响其独立性，从而导致审计结果出现偏差。

（七）监盘程序不规范且证据不充分

（八）未制定符合规定的鉴证业务计划

某会计师事务所在实达集团鉴证业务中未按照《中国注册会计师其他鉴证业务准则第3101号——历史财务信息审计或审阅以外的鉴证业务》规定制定鉴证业务总体策略和具体计划，未能严格按照审计准则的要求进行操作，导致审计工作存在缺陷。

四、合理保证的程度

（一）从处罚案例中总结合理保证的要点

保持职业怀疑是实现合理保证的关键要素之一。从众多处罚案例可以看出，未保持合理职业怀疑往往导致审计失败。注册会计师应时刻保持警觉，对企业的异常财务状况进行深入分析和调查。例如，货币资金充裕却借入高息借款、意向金回函异常、货币资金占总资产比例高且存在异地开户等情况，都应引起注册会计师的高度关注。在审计过程中，不能仅仅依赖企业提供的信息，而要通过多渠道获取证据，以验证信息的真实性和准确性。

规范审计程序是实现合理保证的重要保障。穿行测试、控制测试、实质性程序审计、营收审计、函证程序、工作底稿编制等环节都需要严格按照审计准则进行操作。在穿行测试和控制测试中，要准确评估企业内部控制的可靠性，为实质性程序的实施提供依据。在营收审计中，要关注收入确认政策是否符合会计准则，对营业收入进行实质性测试。在函证程序中，要保持对函证的有效控制，及时发现和应对异常情况。工作底稿的编制要真实、准确、完整，反映注册会计师的工作过程和审计结论的依据。

（二）合理保证的局限性与挑战

尽管注册会计师在审计过程中努力做到勤勉尽责，提供合理保证，但审计工作仍存在一定的局限性。一方面，审计中存在的固有限制影响注册会计师发现所有重大错报的能力。例如，选择性测试方法的运用可能导致审计结论不能代表全部测试项目的情况；内部控制的固有局限性可能使注册会计师错误评估舞弊风险；审计证据大多是说服性的而非结论性的，为形成审计意见而实施的审计工作涉及大量推断，某些特殊性质的交易和事项可能影响审计证据的说服力。另一方面，即使注册会计师已经按照审计准则的要求，保持职业怀疑，运用职业判断，获取合理保证，仍然不能保证发现所有重大错报，也就不能完全排除被监管机构认定虚假陈述的风险。

此外，注册会计师面临的挑战还包括企业财务舞弊手段的不断翻新和隐蔽性增强。企业可能通过各种方式掩盖财务风险和舞弊行为，给注册会计师的审计工作带来更大的难度。在这种情况下，注册会计师需要不断提高自身的专业素养和职业判断能力，加强对新业务、新领域的学习和研究，以应对日益复杂的审计环境。

即使注册会计师加倍小心，或许也无法避免被监管机构认定虚假陈述的命运。这是因为审计工作本身存在不确定性，而且监管机构的认定标准也可能存在一定的主观性。然而，注册会计师不能因此而放松对自己的要求，而应始终保持高度的职业谨慎和责任感，努力提高审计质量，为投资者提供可靠的财务信息。

（三）启示

首先，注册会计师应始终保持独立性。独立性是审计的灵魂，只有保持独立，才能客观、公正地发表审计意见。注册会计师应避免与被审计单位存在利益关系，严格遵守职业道德规范，不受任何外部因素的干扰。

其次，注册会计师要不断提高专业胜任能力。通过持续学习和实践，掌握最新的会计准则、审计准则和相关法律法规，提升自己的专业知识和技能。在审计过程中，能够准确判断企业的财务状况和经营风险，发现潜在的问题。

再者，注册会计师应保持合理的职业怀疑。对企业提供的财务信息要进行深入分析和调查，不轻易相信表面现象。对于异常情况，要追根究底，采取有效的审计程序获取充分、适当的审计证据。

此外，注册会计师还应加强对审计风险的管理。建立健全风险控制体系，从审计计划、审计实施到审计报告的出具，全过程进行风险评估和控制。对可能出现的风险因素，提前制定应对措施，降低审计风险。

最后，注册会计师要严格遵守法律法规和职业道德规范。对于违法违规行为，要坚决抵制，不参与任何形式的财务造假和舞弊行为。一旦发现问题，要及时向监管部门报告，维护资本市场的正常秩序。

总之，注册会计师在执业过程中，要以高度的责任感和使命感，不断提升自身的专业素养，谨慎执业，降低执业风险，为资本市场提供高质量的审计服务，确保审计质量，为投资者和社会公众利益保驾护航。

 第四章 结束语：合理保证的发展趋势 

合理保证作为审计领域的一个关键概念，对于财务报表预期使用者具有重要意义。合理保证的不确定性源于其本质特性。它并非是一种绝对确定的概念，而是受到多种因素的影响。例如，审计对象的复杂性、审计环境的多变性以及审计证据的局限性等。这些因素使得每一个涉及合理保证的案件都具有特殊性。

由于缺乏明确的指导规范，注册会计师依赖职业判断来准确分析和确定每个案件在合理保证方面的特殊性变得异常困难。在相关案件的审理过程中，这一问题常常被有意或无意地回避。监管人员在面对复杂的审计专业问题时，往往缺乏足够的专业知识和判断标准以及审计实践经验来深入探究合理保证的具体内涵。

由于对于合理保证的判断不存在客观标准，这就不可避免地引发了各方对于合理保证的争议。投资人作为财务报表的预期使用者，他们对合理保证的期望往往较高。他们会根据自己的利益和风险承受能力，抬高对合理保证的要求。这种来自投资人的压力，对审计准则的制定和演变产生了重要影响。

为了满足投资人的期望，同时也是为了应对合理保证的争议，审计准则逐渐变得越来越详细。它深入到审计工作所涉及的各个方面，对审计程序、证据收集以及报告出具等环节都做出了更为细致的规定。随着审计准则的不断细化，注册会计师的职业判断空间逐渐被压缩，职业判断差异对审计结果的影响越来越小，而需要遵守的规定则越来越多。这在一定程度上限制了注册会计师的专业自主性和创造性，可能会影响审计工作的质量和效率。

总之，合理保证在审计实践中面临着诸多困境，其不确定性导致了案件审理的困难、行政监管对合理保证的忽视以及各方的争议。为了应对这些问题，审计准则不断细化，但这又引发了新的问题，如导致注册会计师职业判断的弱化。未来，需要进一步研究和探索如何在保证审计质量的前提下，更好地平衡合理保证的判断标准、注册会计师的职业判断以及审计准则的规范作用，以促进注册会计师行业的健康发展。

来源：北注协专委会